III FSK 813/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta i Gminy Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 622/18 w sprawie ze skargi i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. sp.k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Ł. na rzecz i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. sp.k. z siedzibą we W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 622/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi i. sp. z o. o. M. sp. k. we W. uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z 12 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł Burmistrz Miasta i Gminy Ł. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli a odpisów dokonują wspólnicy Spółki (osoby fizyczne), to podstawą opodatkowani tych budowli podatkiem od nieruchomości będzie wartość rynkowa a nie wartość przyjęta przez wspólników na cele amortyzacji. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 14j § 2a i § 3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegającej na uchyleniu zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo zaistnienia przesłanek dających organowi prawo do jej zmiany, co organ uzasadnił w treści interpretacji zmieniającej chociażby za pomocą linii orzecznictwa sądów administracyjnych, które dawały uzasadnioną podstawę do zmiany. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. i. sp. z o. o. M. sp. k w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że Sąd I instancji stwierdzając naruszenie art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie tyle zakwestionował uprawnienie organu do zmiany interpretacji indywidualnej, ile uznał, że nie zaistniały ustawowe przesłanki tej zmiany tzn. organ nie wykazał, że dotychczasowa interpretacja jest niezgodna z prawem. Było to konsekwencją uznania przez ten Sąd, że wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dokonana w zmienionej interpretacji indywidualnej jest wadliwa. Nadto Sąd wykazał, że za zmianą interpretacji indywidualnej nie przemawia także orzecznictw sądów – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1245/13 prezentował odosobniony pogląd, zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 wydany został w odmiennym stanie faktycznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne zastosowanie art. 14j § 2a O.p. w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy zamierza zmienić interpretację indywidualną nie tyle z powodu jej obiektywnej wadliwości (stwierdza jej nieprawidłowość), ale dlatego, że wydając interpretację indywidualną pominął (nie uwzględnił) wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnik nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli niedokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że przyjętemu przez organ interpretacji poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych bowiem, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta przez spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Należy dodać, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. okazały się chybione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku skarżącego i braku żądania przeprowadzenia rozprawy złożonego przez organ podatkowy. Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska