I SA/Bd 622/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. M.[...] Sp. k. we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Ł. na rzecz i. Sp. z o.o. M.[...] Sp. k. we W. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu [...] lipca 2015 r. spółka, wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, związanej z zakresem i sposobem stosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które są w posiadaniu wnioskodawcy. We wniosku podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną (jest spółką komandytową), spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z brzmieniem odpowiednich przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez spółkę pozostają jej wspólnicy). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku wskazanej spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględnienia ich jako kosztów uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej, tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy w sytuacji, w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem spółki w sytuacji, w której nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2017r. organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, wskazując, że spółka, która nie dokonuje jak również nigdy nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli będących w jej posiadaniu, powinna wskazać za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wartość rynkową tych nieruchomości. Po wydaniu ww. interpretacji, Burmistrz Miasta i Gminy wydał interpretację indywidualną z dnia [...] czerwca 2018r., którą dokonał zmiany wcześniej wydanej interpretacji, wskazując, że stanowisko spółki uznać należy za ostatecznie nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że we wcześniej wydanej interpretacji, omyłkowo nie uwzględnił dokonywanych od przedmiotowych budowli odpisów amortyzacyjnych przez wspólników, co powoduje, że nie można przyjąć za podstawę opodatkowania innej wartości jak ta właśnie, która została ustalona do celów dokonywanej amortyzacji. Organ podniósł, że przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rynkowej budowli, możliwe jest wyłącznie w sytuacji, w której od takich budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne w ogóle, zarówno przez spółkę, jak i wspólników tej spółki. W konsekwencji organ stwierdził, że stanowisko spółki wskazane we wniosku z dnia [...] lipca 2015r., jest nieprawidłowe. Dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, spółka powinna wskazać wartość budowli wskazaną do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników. Dla poparcia swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W złożonej od powyższej zmiany interpretacji skardze spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zmiany interpretacji z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zarzucając naruszenie: - art. 14j § 2a i § 3 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez bezpodstawną zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wbrew i z pominięciem dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego będącego jej przedmiotem; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 14j § 2a i § 3, art. 14e § 1 pkt 1 i art. 14h O.p., poprzez bezpodstawną zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo że była ona zgodna z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego; - art. 14c § 2 w zw. z art. 14j § 3, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p., poprzez szczątkowe uzasadnienie prawne przejawiające m.in. brakiem wskazania jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, które znajdują zastosowanie - zdaniem organu podatkowego - w niniejszej sprawie. Ponadto strona zrzuciła błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez uznanie, że w sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości (spółka) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez siebie budowli podstawą opodatkowania będzie wartość ustalana do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników, a nie ich wartość rynkowa, o której mowa w tym przepisie; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niezastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, w której od posiadanych przez spółkę budowli nie są dokonywane przez nią (podatnika podatku od nieruchomości) odpisy amortyzacyjne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] lipca 2015 r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazała, że jest właścicielem budowli, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki). Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ? Zdaniem spółki w sytuacji, w której nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Organ stwierdził, że skoro spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odpisów takich faktycznie nie dokonuje, powinna za podstawę opodatkowania budowli lub ich części przyjąć ich wartość rynkową. Organ powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l., których treść uznał za jasną i nie wymagająca dodatkowej interpretacji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] października 2015 r. i uznał stanowisko wnioskodawcy wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w pierwszej interpretacji omyłkowo nie uwzględnił dokonywanych od budowli odpisów amortyzacyjnych przez wspólników. Zdaniem organu dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, spółka powinna wskazać wartość budowli wskazaną do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników. Dla uzasadnienia swoich racji powołał się na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Lu 1245/13. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stwierdzenie, że budowla podlega amortyzacji, wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. W rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie amortyzuje dla celów podatkowych budowli. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółka powinna wskazać wartość budowli wskazaną do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników, czyli wartość ustalaną dla celów amortyzacji bilansowej. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego uzasadniającego takie stanowisko organu. Natomiast użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe, którą określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość ta nie jest ustala na podstawie amortyzacji bilansowej. Podkreślić też należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 143/10) i nie mogą rozstrzygać o tym co stanowi podstawę opodatkowania, w tym przypadku - w podatku od nieruchomości. Nie jest dopuszczalne w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym, stosowanie przepisów bilansowych. Przepisy o rachunkowości stosuje się tylko w takim zakresie, jaki jednoznacznie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Za taką wykładnią przemawia wykładnia językowa i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto taka wykładnia eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Takie stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez tut. Sąd. Można tu wskazać wyroki z dnia: 27 października 2016 r., I SA/Bd 613/16; 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 810/16; 7 lutego 2017 r., I SA/Bd 811/16; 15 lutego 2017 r., I SA/Bd 833/16; 24 października 2017 r., I SA/Bd 859/17. Podobny pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., I SA/Ol 875/16 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Sz 1192/16. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził również NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 1633/17. W rezultacie organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i wadliwie uznał, że podstawą opodatkowania budowli, od których skarżąca jako podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest ich wartość wskazana do celów amortyzacji dokonywanej przez wspólników, zamiast wartość rynkowa. Organ naruszył także art. 14j § 2a O.p. Przepis ten stanowi, że wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a. Z kolei zgodnie z art. 14j § 3 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału, czyli rozdziału 1a O.p. W myśl - znajdującego się w tym rozdziale - art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W świetle tych uregulowań organ może zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, mając na względzie w szczególności orzecznictwo wskazanych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. sądów i trybunałów. Interpretacja zostanie uznana za nieprawidłową, gdy będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, a więc w sytuacji gdy organ uzna, że stan faktyczny wskazany w interpretacji indywidualnej należało zakwalifikować prawnie inaczej, niż to wynika z wydanej uprzednio interpretacji (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 193-194). Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie istniała podstawa do zmiany pierwszej interpretacji. Nawet gdyby uznać, że organ omyłkowo nie uwzględnił dokonywanych od budowli odpisów amortyzacyjnych przez wspólników, nie podważa to w niczym zawartego w pierwszej interpretacji organu stwierdzenia, że "spółka, która nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odpisów takich faktycznie nie dokonuje, powinna za podstawę opodatkowania budowli lub ich części przeznaczonych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przyjąć ich wartość rynkową." Stanowisko to jest zgodne z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dla uzasadnienie swojego poglądu w zmienionej interpretacji organ nie powołał żadnego przepisu prawa materialnego. Wprawdzie w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Lu 1245/13 WSA w Lublinie uznał, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w oparciu o ustawę o rachunkowości jest wystarczające do określenia podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednakże jest to pogląd odosobniony. W judykaturze dominuje pogląd przeciwny, co znajduje potwierdzenie z przywołanych wyżej wyrokach. Z kolei wskazany przez organ wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 został wydany w odmiennym stanie faktycznym i zawarte w nim rozważania nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie sposób zatem powiedzieć, że za zamianą interpretacji przemawiało orzecznictwo sądów administracyjnych. Skoro zatem pierwsza interpretacja odpowiadała prawu, brak było podstaw do jej zmiany. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł). L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska