I SA/Bd 833/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. I. Sp. k. w P. na interpretację Burmistrza Ż. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Burmistrza Ż. na rzecz i. Sp. z o.o. I. Sp. k. w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną Spółka komandytowa będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez Spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki). Skarżąca wskazała, że udzielono jej informacji dotyczących wartości pochodzących z rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością Spółki), niemniej jednak z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską (która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami Spółki są zwykle podmioty zagraniczne) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określania wysokości kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż Spółka podmiotów zagranicznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Burmistrz Miasta stwierdził, że zaprezentowane we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe, a w sytuacji opisanej we wniosku podstawą opodatkowania budowli nie będzie wartość rynkowa. W uzasadnieniu organ wskazując na treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." podał, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Bezsporne jest też to, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stwierdza się tam, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ocenie organu, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny, "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Podatnik nie może wobec tego według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz z pewnych względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość na podstawie wartości rynkowej. W konsekwencji, jeżeli podatnik przedstawił w deklaracji podatkowej taką wartość budowli, jaka została przyjęta na potrzeby dokonanych odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej do samodzielnego weryfikowania tej wartości w trybie powoływania dowodu z opinii biegłego. Dlatego też, w przedstawionej we wniosku sytuacji, wartość budowli przyjęta dla podatku od nieruchomości, będzie nie wartością rynkową, ale wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W skardze Spółka zarzuciła błąd w wykładni lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przyjęcie przedstawionej przez organ podatkowy interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem martwym. Trudno jest bowiem w praktyce gospodarczej znaleźć budowlę, której przepisy o podatkach dochodowych nie nakazywałyby w ogóle amortyzować. Zdaniem skarżącej, przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć szerzej i bardziej systemowo, tj. poprzez uznanie, że znajdzie on zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych (z przyczyn prawnych wynikających z obowiązujących go przepisów jak i z przyczyn niezależnych od niego, np. posiadania informacji od podmiotu trzeciego). Inne rozumienie tego przepisu wypaczałoby sposób kalkulacji przez podatników podstawy opodatkowania budowli i prowadziło do licznych niezgodności podczas kalkulacji tego podatku. Zatem, w ocenie skarżącej, przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. pozwala ustalić podstawę opodatkowania również tym podatnikom podatku od nieruchomości, którzy z uwagi na fakt, iż jako podmiot działający w formie spółki osobowej nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie mogą wskazać wartości początkowej jako podstawy opodatkowania budowli. Mogą oni przeprowadzić wycenę wartości rynkowej budowli i właśnie wskazanie jej jako podstawy opodatkowania budowli w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. rozwiązuje problem po stronie podatników działających w formie spółki osobowej. Taka wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zarówno zgodna z zasadami wykładni językowej, jak również logiczna i spójna oraz zgodna z zasadami wykładni celowościowej i systemowej. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma fakt, że strona nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na cele podatku dochodowego. Skarżąca z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wywnioskowała, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych na cele podatku dochodowego, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Ponieważ skarżąca nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od posiadanych środków trwałych na potrzeby własnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, podstawa opodatkowania budowli powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako ich wartość rynkowa. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Spółka jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (strona skarżąca nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - wykazać posiadane budowle do opodatkowania od ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu oparto o zarzut błędu w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do ust. 5 tego przepisu u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tut. Sąd wyraził już swe stanowisko, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego prze niego na potrzeby amortyzacji podatkowej rejestru środków trwałych. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące argumenty: 1) przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. n wskazuje bezpośrednio, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli, niemniej jednak należy mieć na uwadze miejsce analizowanego przepisu w akcie prawnym. Otóż artykuł 4 znajduje się w rozdziale 1 "Przepisy ogólne gdzie art. 2 stanowi o zakresie przedmiotowym ustawy, w art. 3 wskazano zakres podmiotowy, a zatem kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W związku z tym czytając art. 4 dotyczący podstawy opodatkowania należy interpretować go w te sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości określa wartość budowli przyjmuje za podstawę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych przyjętej przez niego dla amortyzacji danej budowli; 2) przyjęta interpretacja znajduje potwierdzenie w treści art. 4 ust. 5 i ust. 7, gdzie ustawodawca odwołuje się już wprost do pojęcia podatnika (podatku od nieruchomości). Podkreślić należy, że prezentowana przez Spółkę i zaakceptowana przez Sąd interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych(por.: wyroki: Administracyjnego z 11 maja 2016r., I SA/Bd 127/16; z 27 października 2016r. I SA/Bd 613/16; z 14 grudnia 2016r. sygn. I SA/Bd 772/16). Obecnie Sąd nie znajduje podstaw, by od tego stanowiska odstąpić. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji uznano, że wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W odniesieniu do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, lecz z pewnych względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość na podstawie wartości rynkowej. W konsekwencji, jeżeli podatnik przedstawił w deklaracji podatkowej taką wartość budowli, jaka została przyjęta na potrzeby dokonanych odpisów amortyzacyjnych, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie ma podstawy prawnej do samodzielnego weryfikowania tej wartości w trybie powoływania dowodu z opinii biegłego. Dlatego też, w przedstawionej we wniosku sytuacji, wartość budowli przyjęta dla podatku od nieruchomości, będzie nie wartością rynkową, ale wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zatem organy, w istocie, uznały, że wartością budowli jest ta, przyjęta na potrzeby dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez inny podmiot niż podatnik podatku od nieruchomości. Stanowisko to zajęto w odpowiedzi na oświadczenie skarżącego, że naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy Spółki). Skarżąca wskazała, że udzielono jej informacji dotyczących wartości pochodzących z rejestru podatkowego wspólników (wartości te są obecnie wykazywane jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów będących własnością Spółki), niemniej jednak z uwagi na skomplikowaną strukturę właścicielską (która na przestrzeni lat ulega zmianie, a wspólnikami Spółki są zwykle podmioty zagraniczne) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie jest ona uprawniona do wykorzystywania danych zawartych w rejestrze do określania wysokości kosztów podatkowych. Dysponuje ona tym samym danymi stanowiącymi podstawę kalkulacji podatku dochodowego na rzecz innych niż Spółka podmiotów zagranicznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. Mając na względzie wcześniejsze rozważania, należało stwierdzić, że interpretacją, w której przyjmuje się, że dla opodatkowania Spółki, wartościa budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji przez jej wspólników, narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., w tym zakresie skarga jest zasadna, i stosownie do art. 146 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraca do ponownego rozpatrzenia, gdzie organ obowiązany jest zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska