I SA/Bd 127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. M. [...] Sp. k. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ch. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Wójta Gminy Ch. na rzecz i. Sp. z o.o. M. [...] Sp. k. we W. kwotę [...] ( [...] ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2015 r. "IN.VENTUS" spółka z o.o. spółka komandytowa w M. (skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną jest spółką komandytową. Spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli, nie jest podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z brzmieniem odpowiednich przepisów w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów generowanych przez spółkę pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Naturalną konsekwencja braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie przepisów podatkowych). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015r. Burmistrz Miasta uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wójt wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") i stwierdził, że przepis ten w żadnym razie nie wiąże podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z dokonywaniem lub nie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Odsyła jedynie do wartości, którą określają odpowiednie przepisy ustawy od podatku dochodowym czy to od osób prawnych, czy też od osób fizycznych, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji. W konsekwencji, w ocenie organu decydującym elementem konstrukcyjnym normy prawnej, w oparciu o którą dla budowli związanych z działalnością gospodarczą ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Takowego elementu konstrukcyjnego nie stanowią natomiast same odpisy amortyzacyjne - dokonywane lub niedokonywane, ponieważ w przepisach u.p.o.l. definiujących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma na ich temat jakiejkolwiek wzmianki. Jednocześnie, zdaniem Wójta, przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była do tej pory amortyzowana. Organ wyjaśnił, że przepisy dotyczące amortyzacji nie są jedynie przepisami prawa podatkowego. Z tego też względu dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że wyjątek zawarty w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie zachodzi. Zarówno przepisy o podatkach dochodowych, jak i o rachunkowości wskazują na wartość środka trwałego, od której oblicza się amortyzację. Tak więc kwestią przesądzającą jest rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do budowli została ustalona wartość początkowa, a więc wartość równa wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Istotnym jest, iż nie ma znaczenia jaki podmiot dokonuje amortyzacji - podatnik, czy też inny podmiot. Sama konstrukcja art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, iż ustawodawca celowo nie wprowadził do przepisu kryterium podmiotowego. Świadczy o tym jednoznacznie wykładania językowa, bowiem zwrot "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" określa katalog podmiotowy przepisu szeroko, natomiast w przypadku, gdyby wolą ustawodawcy był zamiar ograniczenia dokonania odpisu amortyzacyjnego jedynie do podatnika zasadnym byłoby stosowane zawężenie katalogu podmiotowego. Wystosowane do organu przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt pozostawił bez odpowiedzi. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, w całości, zrzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, a nie wartość rynkowa; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. W ocenie skarżącej fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (tj. na cele sprawozdawczości finansowej) pozostaje bez wpływu na obowiązujące przepisy podatkowe. Przepisy ustawy o podatkach i o podatkach lokalnych nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej. Zdaniem strony zasady rachunkowości nie służą określeniu obowiązków podatkowych podatnika, lecz jedynie do uzyskania rzeczywistego i wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej danego podmiotu gospodarczego. Podstawa opodatkowania może być bowiem ustalona wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji ze względu na fakt, iż spółka jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. (spółka nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - wykazać posiadane budowle od ich wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa ? Spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stwierdzenie, że budowla podlega amortyzacji, wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe, którą określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość ta nie jest ustala na podstawie przepisów bilansowych. Podkreślić też należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 143/10) i nie mogą rozstrzygać o tym co stanowi podstawę opodatkowania, w tym przypadku - w podatku od nieruchomości. Nie jest dopuszczalne w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym, stosowanie przepisów bilansowych. Przepisy o rachunkowości stosuje się tylko w takim zakresie, jaki jednoznacznie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Stanowisko organu w tej kwestii nie jest zresztą jednoznaczne bowiem twierdzi on też, odwołując się do wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, że "(..) w przypadku gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...)". Wynika z tego, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie stanowi według organu wartość ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej tylko amortyzacji podatkowej. Nie można przy tym przyjąć, że obojętne jest jakiej amortyzacji dokonuje się od budowli – podatkowej czy bilansowej. Jednocześnie, zdaniem Wójta, bez znaczenia jest to, kto dokonuje amortyzacji – podatnik czy też inny podmiot. Wartość rynkowa stanowi bowiem podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy od budowli ani podatnik, ani podmiot trzeci nie dokonywał aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. W rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie "amortyzuje" dla celów podatkowych budowli. Organ nie wskazał natomiast konkretnie tego innego (trzeciego) podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Ze stanu faktycznego wynika jedynie, że wspólnicy mają prawo (są uprawnieni) do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie wynika zaś, że wspólnicy prowadzą ewidencję podatkową i że faktycznie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od budowli. Jeżeli w ocenie organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ może wystąpić do spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, po analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie, które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka