I SA/Bd 772/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi i. Sp. o.o. M. Sp.k. we W. na interpretację indywidualną Burmistrza M. i G. J. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza M. i G. J. P. na rzecz i. Sp. o.o. M. Sp.k. we W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 772/16 UZASADNIENIE W dniu [...] lipca 2015 r. I. M. II Sp.k. we W. (skarżąca/spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoją formę prawną (spółka komandytowa) Spółka będąca właścicielem przedmiotowych budowli nie jest płatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z odpowiednimi przepisami w tym zakresie podatnikami podatku dochodowego od dochodów spółki pozostają jej wspólnicy, odpowiednio osoby prawne i fizyczne). Konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są jedynie wspólnicy spółki. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa ustalana na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Przedstawiając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie strona wyraziła pogląd, że w sytuacji, w której spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest ich wartość rynkowa. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm. dalej UPOL) pozwalają uznać, że w przypadku Spółki podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może stanowić wartość początkowa posiadanych budowli przyjmowana dla celów amortyzacji, ponieważ odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego dokonuje się u jej wspólników a nie u niej samej, gdyż to nie ona jest podatnikiem tegoż podatku. Teza ta zdaniem Spółki znajduje oparcie w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2016r. Burmistrz M. i Gminy J. P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ na wstępie zaznaczył, że przywołane przez stronę tezy wyroków nie mogą stanowić oparcia dla stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji ponieważ dotyczą innej sytuacji prawnej. Rozstrzygnięcia te dotyczyły kwestii zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych. Nie zajmowały się natomiast rozstrzyganiem kwestii podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości cechującej każdego właściciela budowli stanowiącego środek trwały, która byłaby znoszona przez sam fakt, że w przypadkach spółek osobowych podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. W szczególności w wyrokach tych nie była rozstrzygana kwestia czy odnoszenie skutku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jedynie do wspólników spółek osobowych jest prawną przesłanką do uznania, ze wartości tej nie bierze się pod uwagę dla określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości. Organ przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 o UPOL, definiujący pojęcie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze stwierdził, że o zaliczeniu do kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania, bowiem w definicji nie ma warunku wykorzystywania danego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, wartość nieruchomości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis ten stanowi zasadę określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności na gruncie Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu przepis ten w żadnym razie nie wiąże podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z dokonywaniem lub nie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Odsyła jedynie do wartości, którą określają odpowiednie przepisy ustawy od podatku dochodowym czy to od osób prawnych, czy też od osób fizycznych, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji. W konsekwencji w ocenie organu decydującym elementem konstrukcyjnym normy prawnej, w oparciu o którą dla budowli związanych z działalnością gospodarczą ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Takiego elementu konstrukcyjnego nie stanowią natomiast same odpisy amortyzacyjne - dokonywane lub niedokonywane, ponieważ w przepisach ustawy UPOL definiujących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma na ich temat jakiejkolwiek wzmianki. W ocenie interpretatora odesłanie w ustawie UPOL do ustawy podatku dochodowym ma na celu jedynie wskazanie tamże przepisów, w których zdefiniowana została wartość, jaką należy brać pod uwagę przy obliczaniu amortyzacji. Zaś wartością tą, zgodnie z przepisami art. 16g - 16h Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) lub art. 22g - 22h Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jest wartość początkowa każdego środka trwałego. Jednocześnie zdaniem Burmistrza przepis art. 4 ust. 5 UPOL, zgodnie z którym "jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego", dotyczy tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była do tej pory amortyzowana. Organ wyjaśnił, że amortyzacja oznacza obniżenie wartości środka trwałego w konsekwencji jego zużycia w danym czasie. Rejestrację amortyzacji regulują określone przepisy Ustawy o rachunkowości. Wójt podkreślił przy tym, że obowiązek stosowania przepisów tej ustawy dotyczy zarówno podmiotów objętych zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym, jak i tych, do których tychże przepisów się nie stosuje. W tym sensie przepisy dotyczące amortyzacji nie są jedynie przepisami prawa podatkowego. Z tego też względu dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że wyjątek zawarty w art. 4 ust. 5 UPOL nie zachodzi. Zarówno przepisy o podatkach dochodowych, jak i o rachunkowości wskazują na wartość środka trwałego, od której oblicza się amortyzację. Tak więc kwestią przesądzającą jest rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do budowli została ustalona wartość początkowa, a więc wartość równa wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. Istotnym jest, iż nie ma znaczenia jaki podmiot dokonuje amortyzacji - podatnik, czy też inny podmiot. Sama konstrukcja art. 4 ust. 5 UPOL wskazuje, iż ustawodawca celowo nie wprowadził do przepisu kryterium podmiotowego. Świadczy o tym jednoznacznie wykładania językowa, bowiem zwrot "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" określa katalog podmiotowy przepisu szeroko. Konkludując Burmistrz uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku, gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w ustawie o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę do obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania, jako wyjątek od zasady, jedynie wtedy gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ani podatnik, ani podmiot trzeci nie dokonał aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. Wystosowane do organu przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ pozostawił bez odpowiedzi. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, w całości zrzucając naruszenie: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. b) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa a nie wartość rynkowa; W ocenie skarżącej w sprawie winien mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 UPiOL, który ustanawia wyjątek od zasady określonej w ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym odstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Zdaniem strony w przedmiotowym stanie faktycznym kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że to Spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że budowle, od których nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Jednocześnie w ocenie skarżącej fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (tj. na cele sprawozdawczości finansowej) pozostaje bez wpływu na obowiązujące przepisy podatkowe. Przepisy ustawy o podatkach i o podatkach lokalnych nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej. Zdaniem strony zasady rachunkowości nie służą określeniu obowiązków podatkowych podatnika, lecz jedynie do uzyskania rzeczywistego i wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej danego podmiotu gospodarczego. Podstawa opodatkowania może być bowiem ustalona wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych. W konsekwencji ze względu na fakt, iż Spółka jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt. 3 UPOL (Spółka nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 UPOL - wykazać posiadane budowle od ich wartości rynkowej. Spółka przy tym podkreśla, że wartość początkowa określana przez nią na potrzeby amortyzacji bilansowej została określona w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, przez co nie może ona być utożsamiana z wartością początkową określaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Konkludując, w ocenie skarżącej, podstawą opodatkowania posiadanych przez nią budowli, od których nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji na cele podatku dochodowego od osób fizycznych ani prawnych jest ich wartość rynkowa, określona w sposób wskazany w przepisie art. 4 ust. 3 UPOL. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego i w związku z tym nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podstawę opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości stanowiła dotychczas wartość początkowa ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy w sytuacji gdy nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Spór dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że podstawą opodatkowania budowli może być zarówno wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w podatkach dochodowych, jak i jej wartość rynkowa. Należy jednak zauważyć, że w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż może mieć on zastosowanie, o ile od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stwierdzenie, że budowla podlega amortyzacji, wyklucza możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania jej wartości rynkowej. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje, że regulacja zawarta w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowania "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatkowe, którą określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość ta nie jest ustala na podstawie przepisów bilansowych. Podkreślić też należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 143/10) i nie mogą rozstrzygać o tym co stanowi podstawę opodatkowania, w tym przypadku w podatku od nieruchomości. Nie jest dopuszczalne w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym, stosowanie przepisów bilansowych. Przepisy o rachunkowości stosuje się tylko w takim zakresie, jaki jednoznacznie wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Stanowisko organu w tej kwestii nie jest zresztą jednoznaczne bowiem twierdzi on też, odwołując się do wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, że "(..) w przypadku gdy dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu spółki dokonano odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...)". Wynika z tego, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie stanowi według organu wartość ustalana na potrzeby amortyzacji bilansowej tylko amortyzacji podatkowej. Nie można przy tym przyjąć, że obojętne jest jakiej amortyzacji dokonuje się od budowli – podatkowej czy bilansowej. Jednocześnie, zdaniem Wójta, bez znaczenia jest to, kto dokonuje amortyzacji – podatnik czy też inny podmiot. Wartość rynkowa stanowi bowiem podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy od budowli ani podatnik, ani podmiot trzeci nie dokonywał aktualnie i w przeszłości odpisów amortyzacyjnych. W rozpatrywanej sprawie spółka bezsprzecznie nie "amortyzuje" dla celów podatkowych budowli. Organ nie wskazał natomiast konkretnie tego innego (trzeciego) podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Ze stanu faktycznego wynika jedynie, że wspólnicy mają prawo (są uprawnieni) do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie wynika zaś, że wspólnicy prowadzą ewidencję podatkową i że faktycznie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od budowli. Jeżeli w ocenie organu kwestia dokonywania przez wspólników odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to organ może wystąpić do spółki o udzielenie w tym zakresie stosownych informacji. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, po analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie, które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz E. Kruppik – Świetlicka