III SA/Gl 900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie postanowienia odmawiającego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...], którym odmówiono przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu Z. B. (dalej: pełnomocnik, skarżący), jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, a to w związku z jego żądaniem przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia za sporządzenie przez niego 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...]r., nr [...]. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 270a, art.265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz na § 2 ust.1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153, dalej: rozporządzenie). Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Celnej prowadził w stosunku do A sp. z o.o. ( dalej: spółka, podatnik) postępowania, będące konsekwencją wniesienia przez ten podmiot zażaleń od 11 postanowień, mocą których Naczelnik Urzędu Celnego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swoim decyzjom nieostatecznym w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lipca 2014 r. do maja 2015 r. W ich trakcie A.N. – pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowań informując o skutecznym złożeniu rezygnacji z pełnienia swojej funkcji przez Prezesa Zarządu Spółki i zarazem Członka Zarządu Spółki. Jednocześnie poinformował, że 15 czerwca 2016 r. do Sądu Rejonowego w G.; Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego został złożony wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, w trybie art. 24 § 6 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby zwrócił się do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla Spółki, a ponadto wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla podatnika, do czasu powołania kuratora przez Sąd, tymczasowego pełnomocnika szczególnego, którym miałby być upoważniony do działania doradca podatkowy. W odpowiedzi na pismo Organu, Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki. Umożliwiło to podjęcie zawieszonego postępowania, co nastąpiło na mocy postanowienia z [...] r. Doradca, działając jako pełnomocnik tymczasowy w swoim piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Celnej artykułował wadliwość i opieszałość działań organu w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Podniósł on również zarzut niezachowania terminu rozpatrzenia spraw oraz braku zawiadomienia o zakończeniu postępowań zażaleniowych. Decyzjami z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi 21 grudnia 2016r., ten zaś wniósł na skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich odrzucenie, uznając że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki przed sądem administracyjnym. Sąd Rejonowy w G. rozpatrzył wniosek Dyrektora Izby Celnej i działając na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 138d § 2 O.p. ustanowił kuratora dla Spółki. W nawiązaniu do swojej aktywności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wyrażającej się wniesieniem skarg na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej, pełnomocnik wystąpił o przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości [...] zł za sporządzenie 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...]r. odmówił przyznania żądanego wynagrodzenia powołując się na fakt, że doradca przekroczył zakres swojego umocowania, gdyż był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a zatem nie był on uprawniony do reprezentowania spółki przed sądem administracyjnym. Na to nieostateczne rozstrzygnięcie zostało wniesione zażalenie, zawierające żądanie zmiany zaskarżonego postanowienia i przyznania wynagrodzenia w zmodyfikowanej wysokości [...]zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono brak podstawy prawnej i faktycznej. Jednocześnie, artykułując swoje racje, pełnomocnik powołał się na konstytucyjne prawo podatnika do poddania decyzji sądowej kontroli. Jak podkreślił, organ przed wydaniem decyzji ostatecznej winien zawiesić postępowanie do czasu ustanowienia przez sąd kuratora dla strony (takie działanie pełnomocnik sugerował w pismach procesowych kierowanych do organu). Jednakże, w jego ocenie, decyzja ostateczna została skierowana (i doręczona) do pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, który na pierwszym miejscu ma obowiązek prawny i etyczny wykonania wszystkich czynności dla dobra swojego mandanta. Ponadto podkreślił, że faktycznie wykonał pracę i wątpliwości co do jego legitymacji w sprawie nie mogą być uzasadnieniem do odmowy wypłaty wynagrodzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy powtórzył argumentację organu pierwszej instancji. W szczególności wskazał na art. 138e § 1 O.p. stanowiący, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Podkreślił odrębność postępowania sądowoadministracyjnego od postępowania podatkowego i przyjął brak legitymacji pełnomocnika do wniesienia w imieniu podatnika skarg do sądu administracyjnego, co w konsekwencji stanowiło podstawę odmowy przyznania wynagrodzenia. Organ powołał na poparcie swego stanowiska postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 i 28 listopada 2016r. (sygn. akt III SA/Gl 1390/16, 1380/16-1389/16), w których dorzucono skargi pełnomocnika, a to ze względu na umocowanie pełnomocnika jedynie w postępowaniu podatkowym. Pismem z 2 czerwca 2017r. skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak wskazał z [...]r. i wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości (uzasadnionym treścią art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego) w związku z wydaniem go bez podstawy prawnej, a ponadto wystąpił w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a. o zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia, stosownie do treści jego wniosku. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest wskazania podstawy prawnej, uzasadniającej odmowę przyznania i wypłaty wynagrodzenia. Tym samym organ ten wydał postanowienie bez podstawy prawnej i faktycznej, a jednocześnie rażąco naruszył przepisy dotyczące zasad przyznawania wynagrodzenia tymczasowym pełnomocnikom szczególnym będącym doradcami podatkowymi (§ 3 rozporządzenia oraz art. 138n § 3 O.p.), poprzez niezastosowanie tych przepisów. Powołał również art. 41b ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 794 ze zm.) artykułując, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ponosi Skarb Państwa Jego wysokość jest zaś ustalana w oparciu o stawki wskazane w rozporządzeniu. Ponadto, podkreślił swoje działanie dla dobra klienta, wyartykułował swój obowiązek i prawo do sporządzenia skarg na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, do czego przeszkodą nie był brak umocowania do reprezentowania spółki przed sądem. Skarżący wskazał ponadto, że "organ jako wnioskodawca miał wiedzę" o wyznaczeniu przez sąd kuratora dla spółki nawet przed posiedzeniem sądu, podczas którego kurator został wyznaczony (19 grudnia 2016 r.). W związku z tym, wysyłając 20 grudnia 2016 roku decyzje ostateczne w sprawach wspomnianego podmiotu na adres byłego na ten dzień tymczasowego pełnomocnika szczególnego, był on świadomy wadliwości doręczenia, a tym samym braku skutków prawnych tych decyzji. Natomiast zawarte w decyzjach pouczenie nie może szkodzić stronie, a tym samym jej pełnomocnikowi, który w takim przypadku stronę reprezentuje, a z pouczenia tego, zawartego w każdej z doręczonych decyzji wynika prawo do złożenia skargi na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zdaniem skarżącego "w świetle całości działań organu ta ich część jawi się jako celowa, by uniemożliwić spółce ochronę swoich interesów, jak i pozbawić zbyt aktywnego pełnomocnika jemu należnego honorarium". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę powtórzył formułowane już wcześniej tezy o odrębności postępowania podatkowego od postępowania sądowoadministracyjnego oraz o rozciąganiu się pełnomocnictwa szczególnego udzielonego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie na działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Podkreślono, że w petitum skargi skarżący wskazał, że skarga dotyczy decyzji z [...]r., w którą utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...]r. odmawiające przyznania wynagrodzenia w kwocie [...]zł za sporządzenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z [...]r. oddalił te skargę. Określenie przedmiotu zaskarżenia należy wyłącznie do skarżącego, a organ nie jest zobowiązany do ewentualnego uzupełniania w tym zakresie stanowiska strony. Zwrócono również uwagę na rozbieżności w wartości przedmiotu sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, a zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Rozstrzygnięcie to zapadło w stanie faktycznym niebudzącym wątpliwości. Spór pomiędzy stronami postepowania sądowoadministracyjnego dotyczył natomiast rozumienia prawa i prawidłowości wyprowadzania treści norm prawnych z poszczególnych przepisów. Ogniskował się on na rozumieniu zakresu umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tego, czy uzasadnia ono również działanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto, skarżący sformułował zarzut wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej swojego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, gdyż w ostatecznym postanowieniu nie została ona wskazana. Skarżący podniósł, że organ powinien przewidzieć treść rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w przedmiocie ustanowienia kuratora dla spółki i nie wysyłać na dzień po jego podjęciu, ostatecznych decyzji podatkowych pełnomocnikowi. Skoro zaś decyzje doręczono pełnomocnikowi, a nie kuratorowi, był on władny sformułować skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji żądać wynagrodzenia. Z art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zatem, w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym, nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego. Na okoliczność tę trafnie wskazał organ, odwołując się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1226/06 (LEX nr 935739). Potwierdził to ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanych w sprawie postanowieniach z 21 i 28 listopada 2016 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 138m § 1 O.p., umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego istnieje do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Jak zaś słusznie zauważył skarżący, miało to miejsce 19 grudnia 2016 r., podczas gdy, jak podkreślił sam skarżący, rozstrzygnięcie ostateczne zostało do niego wysłane 20 grudnia 2016 r. Zważywszy na treść art. 42 kc w zw. z art. 603 § 3 kpc, postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą jego wydania. Abstrahując już od wcześniej prezentowanego argumentu opartego na wzajemnej autonomiczności postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, dodatkowo potwierdza to tezę o braku legitymacji procesowej doradcy do kierowania skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprawnienie to było bowiem wyłączną domeną kuratora ustanowionego przez Sąd Rejonowy, uprawnionego do wykorzystywania w tym celu wszelkich dostępnych środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). To ten podmiot, a nie pełnomocnik, korzystał więc z legitymacji do wnoszenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu niepowołania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podstawy prawnej, uzasadniającej odmowę przyznania i wypłaty wynagrodzenia, co w przekonaniu skarżącego oznacza to, że organ wydał postanowienie bez podstawy prawnej i faktycznej, a jednocześnie rażąco naruszył przepisy dotyczące zasad przyznawania wynagrodzenia tymczasowym pełnomocnikom szczególnym będącym doradcami podatkowymi. Tymczasem na stronie 5 zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołano wskazywany już wcześniej art. 138e § 1 O.p. stanowiący, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Poza tym, należy zauważyć, że w myśl art. 247 § 1 pkt 2 O.p. podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, a odpowiednio, przez wzgląd na treść art. 219 O.p., ostatecznego postanowienia, nie jest niepowołanie podstawy prawnej lub błędne jej wskazanie. Przesłankę do takiego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej stanowi natomiast nieistnienie w całym porządku prawnym regulacji uzasadniającej ostateczną decyzję, czy ostateczne postanowienie organu podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 856). Ponad wszelką wątpliwość w rozpoznawanej sprawie unormowanie takie istnieje. Zaskarżone rozstrzygnięcie było więc zgodne z prawem. Ponieważ zaś umocowanie pełnomocnika nie rozciągało się na postepowanie sądowoadministracyjne, art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym nie mógł stanowić podstawy prawnej dla przeniesienia z urzędu na Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego. W związku z podnoszonymi w odpowiedzi na skargę kwestiami nieprawidłowego określenia w skardze skarżonego postanowienia, stwierdzić należało, że skarżący zaskarżone postanowienie z [...]r. otrzymał 8 maja 2017r., a skarga datowana 2 czerwca 2017r. opatrzona została datą wpływu do organu 5 czerwca 2017r., a zatem w terminie wskazanym w art. 54 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości jaki akt został zaskarżony, mimo jego błędnego oznaczenia w petitum skargi. Kwestie wysokości dochodzonego wynagrodzenia nie mają fundamentalnego znaczenia w sprawie, gdyż przedmiotem rozstrzygania była sama zasada przyznania skarżącemu wynagrodzenia w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego skarga została oddalona na mocy art. 151 p.p.s.a.