II FSK 3558/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2097/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. III SA/Wa 2097/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika -radcę prawnego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Z powołaniem się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podmiotów, które nie spełniają przewidzianego w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) kryterium wysokości obrotów obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych; (b) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że odwołanie się w powyższym przepisie wprost do przepisów ustawy o rachunkowości oznacza, że podmioty, które z mocy tych przepisów zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie są objęte zakresem zastosowania art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. i co za tym idzie nie mogą dokonywać wyboru w przedmiocie prowadzenia ksiąg rachunkowych; (c) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten stosuje się przy uwzględnieniu wysokości przychodu osiągniętego w 2015 r., podczas gdy do końca 2015 r. obowiązywały przepisy korzystniejsze dla podatników, a ewentualny skutek w postaci zmiany opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej powstanie na skutek przekroczenia limitu przychodu w 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie tego przepisu. (II) naruszenie przepisów postępowania tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podczas gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, zakończonej wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 3559/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tego wyroku. 3.2. Przedstawione w skardze kasacyjnej do rozstrzygnięcia zagadnienie prawnopodatkowe sprowadza się do kwestii obowiązku prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych oraz możliwości ustalania w tym roku podatkowym dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Przy czym, według art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". Na 2015 r. normy szacunkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558). W myśl art. 15 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 699; dalej: ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku gdy źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu). Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, osoby fizyczne obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Jeśli zatem podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników, uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych wg zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości, również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wyłącznie w sytuacji, gdy podstawą prawną obowiązku prowadzenia ksiąg nie są przepisy o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia, będzie miał on możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu nom szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Powołane przepisy wskazują, że skarżący na skutek przekroczenia w 2015 r. limitu przychodów, o których mowa w ustawie o rachunkowości, obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, co wyklucza możliwość ustalania przychodu z ww. źródła przychodów w oparciu o normy szacunkowe. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które złożyły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. 3.3 W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne. Ocena ta implikuje uznaniem za nieuzasadnione zarzutów przepisów postępowania, gdyż w świetle przedstawionej argumentacji nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego tj. art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca, dokonując zmiany art. 15 u.p.d.o.f., wprowadził nowe zasady opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.