III SA/Wa 1035/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 7100 zł (słownie: siedem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "NUS"), na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), decyzją z [...] listopada 2016r. określił H. (zwany dalej: "Skarżącym") za - III kwartał 2011r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł; - IV kwartał 2011r. – nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł; - I kwartał 2012r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...] zł; - II kwartał 2012r. - nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł; - III kwartał 2012r. - VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego – [...] zł; - IV kwartał 2012r. VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego - [...] zł. NUS zwrócił uwagę, że [...] , [...] lipca 2014r. na wniosek NUS w T. wobec Skarżącego przeprowadzono czynności sprawdzające, w celu ustalenia czy uwzględnił on w rozliczeniu VAT od sierpnia 2011r. do grudnia 2012r. faktury zakupowe wystawione przez firmę T. w T. (zwana dalej: "Kontrahentem"). Ustalono, że Skarżący w ww. okresie ujął w ewidencji zakupów 22 faktury od ww. Kontrahenta za zakupy usługi transportowej na łącznie [...] zł. Skarżący dodatkowo w rejestrze nabyć za III kwartał 2011r. (poz. rej.: [...] . [...] , [...] ) zaewidencjonował faktury z: [...] .07.2011r. nr [...] ,[...] .07.2011r. nr [...] , [...] .07.2011r. nr [...] od T. za usługi transportowe, a na fakturach jako wystawcę wskazano Kontrahenta. Nr faktur są zgodne z nr faktur w rejestrze. NUS przyjął za oczywistą pomyłkę zaewidencjonowanie ww. 3 faktur jako wystawionych przez męża Kontrahenta zamiast przez Kontrahenta. NUS porównał też dane z deklaracji VAT-7K Skarżącego z ewidencjami VAT za ww. okresy i stwierdził, iż VAT naliczony wykazany w rejestrach nabyć za III, IV kwartał 2011r, oraz IV kwartał 2012r. nieprawidłowo przeniesiono do deklaracji VAT-7K za powyższe okresy. Według NUS transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc Skarżący obniżając VAT należny o naliczony wynikający z tych faktur naruszył art. 86 ust, 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Skoro ww. transakcji nie dokonano, faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego. NUS zwrócił ponadto uwagę na naruszenie przez Skarżącego art. 109 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość VAT należnego, VAT naliczonego obniżającego VAT należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. NUS na podstawie materiału dowodowego i na mocy art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") uznał rejestr nabyć za III, IV kwartał 2011r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012r. w części dotyczącej faktur od Kontrahenta za nierzetelne, a rejestrów tych nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. 2. Skarżący w odwołaniu z [...] listopada 2016r. wniósł uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i niewystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w decyzji uznaje za fikcyjne, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny - wykraczający poza dopuszczoną swobodę, interpretując materiał dowodowy: - sprzeczny z treścią i brzmieniem dowodów: zeznań Kontrahenta złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. [...] listopada 2012r., wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2015 r. sygn. [...] , - wykraczający poza osnowę dowodów podporządkowując wynik tej interpretacji do założeń, którymi NUS kierował się od początku postępowania - że faktury wystawione przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zeznań świadków i strony, informacji uzyskanej od F. Sp. z o.o. w W. ), - pomijając dowody, które w najwyższym stopniu uprawdopodabniają twierdzenie, iż transporty towarów sprzedawanych przez Skarżącego dokonywał przewoźnik zewnętrzny, za pośrednictwem Kontrahenta (oświadczenia kontrahentów Skarżącego, spis środków trwałych Skarżącego w okresie objętym postępowaniem, potwierdzenia przelewów zaliczek na rachunek Kontrahenta); - oparcie przez NUS wniosków wyłącznie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") z [...] września 2013r., która w zakresie dotyczącym Skarżącego jest wadliwa; c) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów - zeznań Kontrahenta i członków jego rodziny (męża J. i syna Ar. ) oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zdaniem DIS materiał dowodowy pozwała na stwierdzenie, iż faktury wystawione od lipca 2011r. do listopada 2012r. przez Kontrahenta dotyczą zdarzeń gospodarczych, których nie dokonano. Kontrahent w ww. okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury. VAT wynikający z tych faktur w ujęciu miesięcznym był każdorazowo wyższy i znacząco odbiegał od tego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Przyjęta przez Kontrahenta bierna postawa w toku prowadzonych czynności wskazywała na brak jej zainteresowania w wyjaśnieniu wszelkich okoliczności mogących świadczyć o wykonaniu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. O procederze wystawiania fikcyjnych faktur świadczy też miesięczna numeracja faktur. Dodatkowo analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 w porównaniu z kwotami na dokumentach wskazuje na fikcyjność tych faktur. Przykładowo w sierpniu 2011r. Kontrahent nie zadeklarował sprzedaży, a organ podatkowy pozyskał 3 faktury wystawione na rzecz Skarżącego (nr [...] , [...] i [...] ), co wskazuje na wystawienie co najmniej 49 faktur. Kontrahent nie rozliczył też VAT należnego z wystawionych na rzecz Skarżącego faktur i nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym do wykonywania usług z ww. faktur ani pojazdem, którym można byłoby świadczyć usługi transportowe towarów wymagających zapewnienia odpowiednich warunków (np. odpowiedniej temperatury). Dodatkowo Kontrahent deklarował zerowe lub znacznie niższe wartości VAT należnego, niż wynikało to z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a zanim Kontrahent rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych tożsamą działalność gospodarczą prowadził jej mąż - J. . Kontrahent była pełnomocnikiem męża i w rzeczywistości to ona zajmowała się prowadzeniem w imieniu męża działalności gospodarczej. Posiadane przez męża Kontrahenta pojazdy od 01.07.2011r. do 31.12.2012r. nie były przystosowane do transportu wyrobów farmaceutycznych i spełniały wymagań wskazanych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 26 lipca 2002r. w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz.U. z 2002r., Nr 144 poz. 1216). Skoro pojazdy nie spełniały wskazanych i wymaganych warunków transportu, nie były w stanie zapewnić stałej temperatury przewożonego towaru (15-25°C) w okresie letnim, gdzie temperatura powietrza bardzo często jest znacznie wyższa niż 25°C, a w okresie zimowym znacznie niższa niż 15°C, nie można uznać, że usługi wykonano. Ponadto osoby zatrudnione w okresie objętym postępowaniem w firmie Skarżącego: B. G., W. S., A. D., M. S., A. S. zeznali, że nie znają Kontrahenta, ani osób z nią związanych; nie wskazali okoliczności mogących świadczyć o tym, że Kontrahent świadczył w rzeczywistości usługi transportowe na rzecz Skarżącego. Nikt z nich nie widział auta, które mogłoby należeć do Kontrahenta. Z zeznań wynika, że Skarżący przy dostarczaniu wytworzonych produktów do odbiorców korzystał z usług firm kurierskich: O., F.. Powyższe potwierdzają informacje wynikające z dokumentów przesłanych do NUS przez F. sp. z o.o. (dawniej O. sp. z o.o.) z których wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym 534 razy nadawał przesyłki kurierskie w O., z czego w 481 przypadkach odbiorcami przesyłek były podmioty z branży farmaceutycznej (hurtownie farmaceutyczne, apteki). Stanowi to 90,07% wszystkich wykonanych na zlecenie Skarżącego dostarczeń przesyłek. DIS, mając na uwadze zeznania świadków i informacje uzyskane od firmy kurierskiej stanął na stanowisku, że nie potwierdzają one stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Kontrahent wykonywał na rzecz Skarżącego usługi transportowe. Dodatkowo dowody pozyskane za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w B. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej i od DUKS, bezsprzecznie wskazują, że Kontrahent przez kilka następujących po sobie lat wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wystawiała ona faktury zarówno jako pełnomocnik prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko męża, jak i prowadząc działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem. Z treści materiałów przesłanych przez DUKS wynika, że Kontrahent już przed 2011r. wystawiał m.in. na rzecz Skarżącego faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Dodatkowo wartość usług transportowych rzekomo wykonanych przez Kontrahenta na rzecz Skarżącego średnio kilkunastokrotnie przewyższa wartość usług transportowych wykonanych przez O.. DIS, mając to na uwadze, zgodził się z NUS, co do zasadności nieuznania za dowód w sprawie faktur wystawionych w ww. okresie przez Kontrahenta, bo faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli są to tzw. "puste" faktury. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W sprawie zaszło szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego z ww. Kontrahentem. Skarżący zdawał sobie sprawę, iż transakcje te stanowią co najmniej nadużycie podatkowe i nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach. Poza spornymi fakturami i informacją z banku o dokonaniu płatności tytułem "zaliczka" na rachunek bankowy Kontrahenta, Skarżący nie przedstawił innych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Dokonywanie częściowej płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług transportowych. DIS za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., gdy w okolicznościach sprawy istotne było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego - czy Kontrahent rzeczywiście wykonał na rzecz Skarżącego usługi transportowe wskazane w treści spornych faktur, a nie istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. DIS za bezzasadne uznał zarzuty naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., zwracając uwagę, iż Skarżący całkowicie pominął wcześniejszą treść zeznań Kontrahenta, świadomie i celowo zwracając uwagę tylko na ten ich fragment, który jest korzystny Skarżącemu. Natomiast Skarżący stawiając tezy odmienne od ustaleń organu nie przedstawił środków dowodowych, które uprawdopodobniłyby jego twierdzenia dotyczące rzetelności transakcji wskazanych na spornych fakturach. DIS, mając na uwadze zarzut "dokonania interpretacji dowodów w sposób wykraczający poza osnowę dowodów", wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji NUS nie wynika, że Kontrahent nie jest firmą kurierską. NUS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, m.in. zeznania świadków nie potwierdziły stanowiska Skarżącego, że Kontrahent wykonywał usługi transportowe. Z zeznań świadków nie wynika też, że nazywają oni firmami kurierskimi kontrahentów oferujących usługi transportowe. Wbrew twierdzeniom Strony nie jest prawdą, iż świadkowie nie mają wiedzy odnośnie organizacji transportu w firmie Skarżącego. DIS za chybiony uznał zarzut, że wnioski NUS wyciągnięte z zeznań Skarżącego są tendencyjne i wynikające z braku obiektywizmu. NUS nie negował wpłacania zaliczek na rachunek bankowy Kontrahenta, a wskazał jedynie, iż zaliczki te nie stanowią 10% wartości usługi, a także, że nie stanowią dowodu, że sporne usługi wykonywał Kontrahent. DIS nie zgodził się też z zarzutem pominięcia oświadczeń kontrahentów Skarżącego, spisu środków trwałych i potwierdzenia dokonania płatności zaliczek na rachunek Kontrahenta. NUS w decyzji szczegółowo wyjaśnił, że oświadczenia nabywców potwierdzają dostarczenie towaru. DIS, odnosząc się do zarzutu, że NUS oprał wnioski wyłącznie na decyzjach DUKS z [...] września 2013r. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. wyjaśnił, że NUS oparł swoją decyzję na całości materiału dowodowego, nie nadając dowodom pierwszeństwa czy szczególnej wartości. Decyzja DUKS jest tylko jednym z wielu dowodów. DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów kluczowych w sprawie - brak przesłuchania Kontrahenta, jego męża i syna oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą, co miało istotne znaczenie. NUS pozyskał od innych instytucji dowody z przesłuchania Kontrahenta i mając na uwadze ww. świadkowie uchylali się od składania wyjaśnień, a także ze względu na przedłużający się czas trwania postępowania, NUS odstąpił od ponownej próby przesłuchania ww. osób. Skarżący na żadnym etapie postępowania, poza wnioskiem o jego przesłuchanie, nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych osób. Nie wskazała też informacji bądź źródeł informacji mogących przyczynić się do pozyskania dowodów w sprawie. Przeprowadzenie więc żądanych czynności procesowych w postaci ww. dowodów należy uznać za zbędne w stanie faktycznym sprawy, gdyż zgromadzony już materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącego VAT naliczonego z kwestionowanych faktur zakupu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego sformułowanego w odwołaniu, dotyczącego przeprowadzenia dowodów kluczowych w sprawie dowodów - zeznań Kontrahenta jej męża i syna oraz pozyskania od tych osób dokumentacji mającej związek ze sprawą; b) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji DIS siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; c) art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i niewystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunków prawnych, które w swojej decyzji uznaje za fikcyjne, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; d) art. 122 O.p, w zw. z art. 191 Op. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, tj. wykraczający poza dopuszczoną swobodę, interpretując materiał dowodowy: - w sposób sprzeczny z treścią i brzmieniem dowodów: zeznań Kontrahenta złożonych [...] listopada 2012r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. , wyroku Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2015 r. sygn. [...]; - w sposób wykraczający poza osnowę dowodów podporządkowując wynik tej interpretacji do założeń, którymi organ podatkowy kierował się od początku prowadzenia postępowania tj. że faktury wystawione przez kontrahenta strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych: zeznań wszystkich świadków i Skarżącego, informacji uzyskanej od F. ; - pomijając treść dowodów, które w najwyższym stopniu uprawdopodabniają twierdzenie, iż transporty towarów sprzedawanych przez Skarżącego były dokonywane przez przewoźnika zewnętrznego oraz że dokonywano ich za pośrednictwem Kontrahenta: oświadczeń odbiorców towarów od Skarżącego, spisu środków trwałych strony w okresie objętym postępowaniem, potwierdzenia przelewów zaliczek na rachunek Kontrahenta; - opierając wnioski wyłącznie na decyzji DUKS z [...] września 2013r., która w zakresie, w którym dotyczy Skarżącego jest wadliwa. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty mogły być uznane za zasadne. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz przez rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie zaś art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy te do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź, gdy dopuszczono się naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Brak opisanych wyżej naruszeń powoduje, że Sąd oddala skargę na zaskarżoną decyzję (art. 151 P.p.s.a.). 3. W sprawie rozpoznawanej, która dotyczy zobowiązania podatkowego w VAT za III, IV kwartał 2011r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012r., Sąd w pierwszej kolejności, działając z urzędu, zobowiązany był rozważyć kwestie związane z przedawnieniem ww. zobowiązań podatkowych. Warto bowiem wskazać, że DIS wydając zaskarżaną decyzję [...] grudnia 2016r., na co wskazują akta w sprawy działał pośpiesznie, bez wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wiązało się z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. Naruszenie ww. przepisów jest o tyle istotne, że DIS nie uwzględnił wniosków dowodowych przedkładanych przez Skarżącego, wydając w tym zakresie [...] grudnia 2016r. nieznane Skarżącemu postanowienie w trybie art. 188 O.p. oraz wyłączając z akt sprawy materiał dowodowy, który zdaniem DIS przemawiał w znacznej części za prawidłowością stanowiska organu pierwszej instancji. Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS miał świadomość, że zbliża się termin przedawnienia części zobowiązań podatkowych w VAT powinien ww. kwestię w sposób należyty wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej [...] grudnia 2016r., a doręczonej już po upływie terminu przedawnienia – 4 stycznia 2017r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności VAT za III kwartał 2011r. upływał w październiku 2011r., albowiem podatnicy w myśl art. 103 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązani byli do wpłacania VAT za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem pięcioletni termin przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do ww. zobowiązania upływał, co do zasady z końcem 2016r. Termin płatności VAT za IV kwartał 2011r. przypadał na styczeń 2012r. (termin przedawnienia z końcem 2017r.), terminy płatności VAT za I, II, III kwartał 2012r. odpowiednio przypadały w kwietniu 2012r., lipcu 2012r. i październiku 2012r. (termin przedawnienia z końcem 2017r.). Natomiast w przypadku płatności VAT za IV kwartał 2012r. przypadał na styczeń 2013r., a więc 5 letni termin przedawnienia upłynie z końcem 2018r. Należy wskazać ponadto, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestia ewentualnego przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT była więc nadrzędna w sprawie. W sytuacji bowiem, gdyby okazało się, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2009r. konieczne byłoby ponowne określenie prawidłowej wysokości VAT za następne okresy rozliczeniowe, jak również niecelowe byłoby ocenianie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W świetle bowiem art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy – także DIS - powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby DIS w jakikolwiek sposób odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w szczególności w zakresie zobowiązania w VAT za III kwartału 2011r. Zaniechanie zbadania powyższej kwestii przez DIS stanowi wadliwość proceduralną mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIS powinien bowiem w sposób niewątpliwy wyjaśnić tą kwestię, także w zakresie uprawnienia do merytorycznego orzekania co do wysokości VAT za III kwartał 2011r., bądź też do uznania, że zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w tym zakresie i ponownego rozliczenia VAT za kolejne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Sąd zauważa, że jakkolwiek w aktach administracyjnych sprawy - na podstawie, których stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny wydaje wyrok – znajduje się pismo NUS z 6 września 2016r., z którego wynika, że Skarżącego, na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomiono, że 29 sierpnia 2016r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od III do IV kwartału 2011r. oraz od I do IV kwartału 2012r. w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym niemniej w aktach sprawy nie ma innych dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych (korektach) VAT-7K przez Skarżącego za okres III – IV kwartał 2011r. oraz I – IV kwartał 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Zasadne jest zatem uznanie, że DIS w toku prowadzonego postępowania nie zbadał wszechstronnie sprawy w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym przede wszystkim za III kwartał 2011r., jak również nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle argumentacji w tym zakresie, nie tłumaczy w sposób jednoznaczny, niebudzący wątpliwości, stanowiska organu co do tego, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe w VAT za III kwartał 2011r. Brak dokonania przez DIS ustaleń, co do ewentualnego upływu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT stanowi więc na tyle istotną wadliwość proceduralną - naruszenie zasad wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - i może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że zasadne było uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego. 4. Zdaniem Sądu braku zbadania przez DIS kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy rozliczeniowe i naruszenie w tym zakresie ww. przepisów postępowania, które skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, powoduje, że przedwczesne byłoby ustosunkowanie się przez Sąd do dokonanej przez DIS oceny merytorycznej sprawy. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w sposób prawidłowy, w oparciu o całość dokumentów znanych zapewne organowi pierwszej instancji, ale nie ujawnionych w aktach sprawy, przedstawi jednoznaczne stanowisko w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowego Skarżącego w VAT za III kwartał 2011r., wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Jednocześnie rozważy możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 208 § 1 O.p. 5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., (punkt pierwszy sentencji). Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej oraz § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).