III FSK 734/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 730/18 w sprawie ze skargi małoletniej J. J. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych J. J. i A. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 730/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi małoletniej J. J. reprezentowanej przez przedstawicieli ustawowych J. J. i A. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...]. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę skarżącej, wskazał, że zaskarżone postanowienie, którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie, zostało wydane z naruszeniem m.in. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym problemowe zagadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący i konkretny, umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Pełny tekst wyroku sądu pierwszej instancji (podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiódł organ odwoławczy, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji oraz poprzedzającego go postanowienia i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wydane przez organ postanowienia naruszały art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że jeśli w jakimś zakresie konieczne jest doprecyzowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to takie doprecyzowanie jest możliwe w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, zatem co najmniej na tym etapie sprawy organ powinien rozważyć możliwość merytorycznego załatwienia wniosku strony; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że działanie organu wynikało z dowolnego uznania, nieznajdującego oparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Według organu odwoławczego, w sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji, albowiem złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiający zdarzenie przyszłe został sformułowany w sposób alternatywny, a także po części jedynie przykładowy. Ponadto redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania przez organ rozstrzygnięcia potwierdzającego prawidłowość przedstawionych przez skarżącą wariantów, a organ jest związany zakresem wniosku i nie ma prawa do dowolnego uzupełniania wniosku czy pomijania istotnych elementów, które wniosek już zawiera. Z kolei, przeformułowywanie przez skarżącą zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, na etapie wniesionych do organu środków zaskarżenia, jest niedopuszczalne. Organ nie ocenia intencji skarżącej, tylko bazuje na stanie faktycznym przez niego przedstawionym we wniosku. Gdyby zatem sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wydane postanowienie, mógłby wydać rozstrzygnięcie oddalające skargę. Na podstawie tak postawionych zarzutów organ odwoławczy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie – jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.); dalej: "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, tj. informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem, ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że strona będzie miała realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować się powinno dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego powinien być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Powinna je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś za wyczerpujący postrzegany jest taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika, a w interesie strony i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego, co najwyżej, mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, lecz nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Skarżący kasacyjnie organ podważa przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko co do braku podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wydał w sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania uznając, że we wniosku przedstawiono w sposób alternatywny zdarzenie przyszłe, a także w części jedynie przykładowy. Organ wskazał, iż "wielowariantowość", "niejednoznaczność", "ogólność" zdarzenia w analizowanej sprawie oznacza, że sytuacja faktyczna zaprezentowana przez wnioskodawczynię, która ma być podstawą rozstrzygnięcia, jest przedstawiona jako ogólnie scharakteryzowane, nieskonkretyzowane, niezindywidualizowane co do szczegółów, nie w pełni zdefiniowane zdarzenia, które mogą realizować się w niedookreślonej i niemożliwej do zidentyfikowania ilości wariantów. Opis taki odnosi się do ogólnie nazwanych rodzajów czynności lub zdarzeń, jakie mogą dotyczyć wnioskodawczyni, a jednocześnie "mnoży" warianty tych czynności lub zdarzeń, poprzez wskazanie na różne (często wykluczające się wzajemnie) możliwości ich ukształtowania i okoliczności, jakie mogą wiązać się z ich zaistnieniem. Z treści wniosku skarżącej wynika natomiast, że będzie beneficjentem fundacji rodzinnej z siedzibą w V. powstałej 22 grudnia 2004 r., jako podmiot prawa utworzony przez ojca wnioskodawczyni, który działa według przepisów prawa obowiązującego w Księstwie Lichtenstein. W przypadku śmierci pierwszego beneficjenta (tj. ojca wnioskodawczyni), fundacja rodzinna w przyszłości zgromadzone środki przekazywać będzie w sposób zgodny z wolą założyciela na rzecz określonych sukcesorów, w tym skarżącej. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 lutego 2018 r.: 1. Czy w przypadku śmierci założyciela środki otrzymane od fundacji przez jego zstępnych (beneficjentów fundacji), w tym przez wnioskodawczynię, będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym środków pieniężnych) tytułem zapisu zwykłego lub dziedziczenia? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy nabycie ww. środków od fundacji podlegać będzie zwolnieniu z tego podatku na podstawie art 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków formalnych? 3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to czy nabycie ww. środków od fundacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawczyni, odwołując się do ww. regulacji prawnych, przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego i wskazała, że nabycie przez zstępnych założyciela, w tym wnioskodawczynię, środków w wyniku przekazania ich przez fundację, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym środków pieniężnych) tytułem zapisu zwykłego. Nabycie takie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 4a tej ustawy, pod warunkiem spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków formalnych. W jej ocenie, nabycie to nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze ww. okoliczności, jako uzasadnione należy ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że zagadnienie zostało przedstawione przez wnioskodawczynię w sposób wyczerpujący, konkretny i umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Opis dokonany przez skarżącą zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wątpliwości, jakie miał rozstrzygnąć organ interpretacyjny dotyczyły dwóch możliwych opcji opodatkowania środków otrzymanych w przyszłości przez skarżącą z fundacji, tj. jako podlegających opodatkowaniu przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym środków pieniężnych) tytułem zapisu zwykłego lub dziedziczenia i korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 4a tej ustawy oraz jako przychód z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak prawidłowo ocenił więc sąd pierwszej instancji, we wniosku skarżąca opisała stan faktyczny/przyszłe zdarzenia w sposób spójny i konkretny, a zadane pytania są precyzyjne i – wbrew twierdzeniu organu – dotyczą opisanych, zamkniętych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Wnioskodawczyni wystarczająco precyzyjnie sformułowała pytania dotyczące kwestii opodatkowania przysporzenia po stronie beneficjentów w związku ze świadczeniem ze strony fundacji rodzinnej. Pytania są sformułowane w taki sposób, że umożliwiają zawężenie odpowiedzi do przedstawionego problemu. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że z opisu wniosku nie wynika wprost od kogo rzeczywiście wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne. Ta kwestia bowiem jest elementem zagadnienia prawnego będącego przedmiotem pytania skarżącej, a zatem wymagającego analizy ze strony organu. To, czy środki, w sytuacji opisanej we wniosku, można uznać za otrzymane od założyciela czy od fundacji jest częścią zagadnienia wymagającego właśnie dokonania zabiegów interpretacyjnych przez organ, gdyż jest to element stanu prawnego wymagający interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd sądu pierwszej instancji, że przy założeniach wskazanych przez skarżącą we wniosku, istnieje możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła, dlatego nie istniała podstawa do zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. należy zauważyć, że skarżąca, oczekując działania zgodnego z prawem i działając w zaufaniu do organów podatkowych, miała prawo liczyć, że złożony przez nią wniosek wywoła oczekiwany przez nią skutek. Zasada zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwana też zasadą lojalności państwa wobec jednostki wymaga – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się ono dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania danych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., o sygn. akt K 4/03). Zadaniem organu interpretacyjnego jest zatem rozwianie wątpliwości skarżącej w zakresie opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego – wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu – sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., uznając, że istniała podstawa do wydania interpretacji indywidualnej (pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej). Nadto – pomimo częściowej zasadności zarzutu ujętego w pkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że jeśli w jakimś zakresie konieczne jest doprecyzowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to takie doprecyzowanie jest możliwe w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, zatem co najmniej na tym etapie sprawy organ powinien rozważyć możliwość merytorycznego załatwienia wniosku strony, gdyż rzeczywiście sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż: "Nawet, gdyby przyjąć, że w jakimś zakresie konieczne było doprecyzowanie wniosku (w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), to takie doprecyzowanie niewątpliwie wynika już z treści zażalenia Strony, zatem co najmniej na tym etapie sprawy organ powinien rozważyć możliwość merytorycznego załatwienia wniosku Strony." – sąd pierwszej instancji w innym miejscu uzasadnienia wyroku wskazał także na możliwość ponownego zażądania przez organ interpretacyjny od skarżącej sprecyzowania lub skonkretyzowania zadanych we wniosku pytań, stwierdzając, że: "Ponadto zauważenia wymaga, iż organ w obszernych postanowieniach, po przedstawieniu opisu wniosku, zamiast ewentualnie kolejny raz żądać jego sprecyzowania lub skonkretyzowania zadanych we wniosku pytań, koncentruje się na wykazaniu, że udzielenie interpretacji nie jest możliwe.". Zatem, organ dostrzegając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ww. wadliwość nie dostrzegł jednak przywołanego stwierdzenia sądu pierwszej instancji, które powinno było rozwiać wątpliwość organu w tej kwestii. Nadto, w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjny, ta wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Końcowo należy wskazać, że sądy administracyjne wielokrotnie już rozpoznawały sprawy, których istota dotyczyła opodatkowania środków pochodzących z fundacji rodzinnych (np. wyroki NSA z dnia 5 października 2021 r. o sygn. akt: II FSK 207/21, II FSK 208/21, II FSK 2905/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 879/21). W powyższych orzeczeniach potwierdzono, że obecnie prawo polskie pozwala jedynie na tworzenie fundacji użyteczności publicznej, a prace nad regulacją dotyczącą fundacji rodzinnej są na etapie projektu aktu prawnego. Dostrzegając zatem pewne novum w problematyce opodatkowania środków wypłaconych przez fundację rodzinną z siedzibą na terenie Księstwa Liechtenstein, organ powinien zmierzyć się z problemem. Niezależnie od tego, wskazać należy, że w analogicznej sprawie dotyczącej wniosku Jacka Jareckiego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie środków otrzymanych z fundacji rodzinnej założonej w Księstwie Lichtenstein, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 236/19 wyraził analogiczne stanowisko jak wyżej zaprezentowane. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – oddalił skargę kasacyjną. /-/A. Polańska /-/ J. Brolik /-/ D. Gajewski