III SA/Wa 56/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.190.2017.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną W dniu 26 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wpłynął wniosek A.K. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Podatnik") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że spółka K. S.A. wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża PIT-8C co do przedawnionej należności kredytowej. Spółka ta w sprawie sądowej przeciwko Skarżącej uznała zarzut przedawnienia i zrzekła się wszelkich roszczeń oraz wycofała sprawę z uwagi na przedmiotowe przedawnienie należności. W związku z tym powstał problem prawny, czy powinno się w tej sytuacji uwzględnić w rozliczeniu rocznym Wnioskodawczyni przedawnione i niezasądzone przez sąd powszechny roszczenie K. S.A. Wnioskodawczyni ponadto wyjaśniła, iż należność kredytowa nie została zaciągnięta w ramach działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż wierzycielem wierzytelności na dzień przedawnienia należności był inny podmiot, który z kolei nabył wierzytelność w 2013 r. od Banku [...] S.A. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie Skarżąca zwróciła się m.in. z pytaniami, czy jest zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i zapłacenia podatku od przedawnionej należności, i czy w opisanym stanie faktycznym powstało nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "ustawa" lub "updof"), a więc czy K. S.A. był zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C? Zdaniem Wnioskodawczyni spółka K. S.A. błędnie uznała, że przedawniona należność stanowi przychód dłużnika określony w art. 20 ust. 1 updof jako "inne nieodpłatne świadczenie". Organ w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Podkreślił, że przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu ten, przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik), może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane, sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Dyrektor wskazał, że obok instytucji przedawnienia w art. 508 Kodeksu cywilnego Ustawodawca wskazał także instytucję zwolnienia z długu. Polega on na tym, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem należy stwierdzić, że gdy wierzyciel składa oświadczenie woli, że zwalnia dłużnika z obowiązku spłaty należności, po stronie dłużnika dochodzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego w wysokości umorzonej części kwoty środków pieniężnych, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobnie, w przypadku przedawnienia wierzytelności z tytułu należności (zobowiązania) (bez zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku spłaty wierzytelności) także dochodzi u dłużnika do powstania realnego przysporzenia majątkowego. Nie ulega wątpliwości, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same, jak przy jego umorzeniu (zwolnieniu z długu). Dłużnik osiąga bowiem realne przysporzenie majątkowe. Organ stwierdził, że niespłacenie przez Wnioskodawczynię zaciągniętego kredytu skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 updof. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanym do wystawienia PIT-8C był właściciel wierzytelności w dacie przedawnienia zobowiązania kredytowego, to on był zobowiązany do wystawienia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stosownie do art. 42a updof. Na Wnioskodawczyni ciążył natomiast obowiązek uwzględnienia przychodu z tego tytułu w zeznaniu podatkowym, obliczenia dochodu i należnego podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym uzyskał przychód. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazano, że aby w ogóle można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku "otrzymania świadczenia nieodpłatnego", musi zaistnieć sytuacja, w której po stronie dłużnika powstanie korzyść majątkowa. Taka korzyść może powstać tylko w przypadku zobowiązania bezzwrotnego, tzn. wtedy, gdy jedna strona zobowiąże się do świadczenia, za które druga strona nie musi nic "płacić". Chodzi tu o umowę, a nie tylko jednostronne oświadczenie wierzyciela. Skarżąca uznała, że nie powstał u niej przychód z art. 20 ust. 1 ustawy, powołała się na wskazaną interpretację prawa podatkowego wydaną, według Skarżącej, w analogicznej sprawie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko Skarżąca ponowiła w piśmie z 7 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Choć została ona zredagowana dość lakonicznie, to jednak – w ocenie Sądu – zawiera minimum wymaganych elementów, tj. wskazanie przepisu prawa materialnego, który został naruszony (art. 20 ust. 1 ustawy), a także uzasadnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Z tego względu skarga mogła podlegać merytorycznej ocenie Sądu. Jednocześnie zauważyć należy, że problem postawiony w niniejszej sprawie był już w przeszłości przedmiotem rozstrzygnięć tut. Sądu (III SA/Wa 4043/17 oraz III SA/Wa 4044/17), dlatego stanowisko wówczas wyrażone Sąd ponawia i uznaje za nadal aktualne. Otóż przypomnieć należy, że zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "...może uchylić się od jego zaspokojenia..." oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności (choć jest to określenie upraszczające, gdyż przedawnione roszczenie może być dochodzone przed sądem, i to nawet skutecznie). Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Analogicznie prawo cywilne traktuje zobowiązania z gry i zakładu (art. 413 Kodeksu cywilnego), i tak samo, jak właśnie w przypadku zobowiązania przedawnionego, nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za nienależne, za skutkujące bezpodstawnym wzbogaceniem tego, kto otrzymał świadczenie. Na tym właśnie polega różnica pomiędzy przedawnieniem zobowiązania cywilnego, a podatkowego – pierwsze z nich nadal istnieje, zaś drugie nieodwracalnie gaśnie w sposób nieefektywny, wskutek czego zapłata przedawnionego zobowiązania podatkowego skutkuje nadpłatą. Organ potwierdził powyższe cechy przedawnionego zobowiązania cywilnego (str. 5 interpretacji, ostatni akapit). Dlatego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym na str. 6 zaskarżonej interpretacji, ujętym w nawias, że w następstwie przedawnienia zobowiązania cywilnego ustaje obowiązek spełnienia świadczenia. Otóż taki obowiązek wcale nie ustaje, lecz jedynie odpada możliwość egzekwowania zobowiązania z zastosowaniem aparatu przymusu państwowego. Zobowiązany, który skutecznie powołał się na zarzut przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Możliwe jest potrącenie długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 Kodeksu cywilnego), zaś – jak wyżej Sąd już wskazywał – w razie spełnienia świadczenia przedawnionego nie można żądać jego zwrotu. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenia aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów. Te pasywa nadal istnieją, system prawny nadal wymaga spełnienia świadczenia przedawnionego (tak samo, jak wymaga spłaty długu karcianego), zaś osobę, która takiego świadczenia nie wykonuje, traktować należy jako osobę nie wykonującą zobowiązań, nie respektującą umów, nie wywiązującą się z powinności etycznych. Trudno w takiej sytuacji oczekiwać, aby system prawa podatkowego upatrywał w takim nieetycznym zachowaniu opodatkowanego przychodu, i aby czerpał korzyści fiskalne ze zdarzeń prawnych zaledwie tolerowanych, ale ocenianych nadal krytycznie. W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem – zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik, powtórzmy, nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia definitywnie wchodzi do majątku zobowiązanego. Przedawnienie zobowiązania dłużnika jest jakościowo zasadniczo inną instytucją prawa cywilnego, niż jego umorzenie lub zwolnienie z długu. Umorzenie lub zwolnienie statuuje nową pozycję dłużnika – przestaje on być zobowiązanym. Zatem niewątpliwie w jego majątku pojawia się przysporzenie w szerokim, ustawowym sensie tego wyrazu (art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy), które polega na usankcjonowanym prawnie, definitywnym zmniejszeniu pasywów. Choć prima facie różnica pomiędzy umorzeniem i zwolnieniem z długu z jednej strony, a przedawnieniem zobowiązania z drugiej jest trudna do zauważenia, to jednak jest to różnica fundamentalna dla oceny kwestii podniesionej w niniejszej sprawie. Opisane we wniosku cofnięcie powództwa wraz ze zrzeczeniem się roszczenia nie zmienia powyższej oceny przedawnienia zobowiązania cywilnego na gruncie podatkowym. Otóż zrzeczenie się roszczenia ma wyłącznie skutek procesowy (vide np. wyrok SN o sygn. II CK/442/02, a nadto postanowienie SN o sygn. I CSK 789/14), i dlatego nie wpływa na sytuację prawnomaterialną dłużnika, który ciągle – pomimo zrzeczenia się przez wierzyciela roszczenia procesowego - pozostaje zobowiązany. Stanowisko Skarżącej, według której w razie przedawnienia zobowiązania po stronie zobowiązanego nie pojawi się przychód, okazało się więc prawidłowe, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie zasądził kosztów sądowych, gdyż Skarżąca została zwolniona z takich kosztów.