I SA/Sz 477/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] ([...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS"), po rozpoznaniu odwołania [...] Spółki z o.o. (dalej: "[...]") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] r., znak: [...] określającej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor IAS przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Spółka prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi i zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 176, poz. 694 ze zm.). Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 1 marca 2013 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., w wyniku której ustalono, że w księdze i w zeznaniu CIT-8 z 18 stycznia 2013 r.: 1. nie ujęto zapłaconej przez kontrahenta kary umownej w kwocie [...]zł, 2. zaniżono przychody ze sprzedaży udziałów [...] Spółka z o.o. (dalej: "[...]") o kwotę [...]zł. W toku kontroli stwierdzono, że [...] w czerwcu 2012 r. nabyła wszystkie udziały [...] za [...] zł, a w lipcu 2012 r. objęła jej nowe udziały za [...] zł. We wrześniu 2012 r. sprzedała zaś wszystkie posiadane udziały za [...] zł, nie przedstawiając dowodów świadczących o spadku ich wartości od momentu zakupu i objęcia do dnia sprzedaży. Kwota nieujętych w rozliczeniu przychodów z tego tytułu ustalona została w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł). Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Organ I instancji - oceniając w postępowaniu podatkowym skorygowane w złożonym 27 maja 2013 r. zeznaniu CIT-8 wartości przychodów i kosztów stwierdził, co następuje: - otrzymana przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą kara umowna w kwocie [...]zł, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w zakresie wydatków poniesionych tytułem opłat za media, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 10 stycznia 2013 r. za zakup gazu od PGNiG S.A. na kwotę [...]zł za okres od 5 grudnia 2012 r. do 5 stycznia 2013 r. , organ I instancji ustalił, iż faktura obejmuje okres 25 dni, w tym 20 dni dotyczyło 2012 r., zatem stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 4d ww. ustawy przyjęto, że koszt uzyskania przychodów z tego tytułu wynosił [...] zł [([...] zł : 25 dni) x 20 dni]. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami z 23 października 2013 r. [...] w kosztach uwzględniła z tego tytułu kwotę [...]zł, - odpis aktualizacyjny należności skierowanych do egzekucji komorniczej w kwocie [...]zł, dotyczący faktur wystawionych na rzecz F. H. [...] W. P., z uwagi na uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy, stanowi koszt uzyskania przychodów. W zakresie wykazanych w korekcie podatkowych różnic kursowych w kwocie [...]zł, dotyczących spłaty kredytu zaciągniętego w walucie EURO wyjaśniono, iż w księdze i zeznaniu CIT-8 nieprawidłowo ujęto różnice bilansowe odnoszące się do spłaty tego kredytu, w kwotach odpowiednio [...] zł w ramach przychodów oraz [...] zł w ramach kosztów. Organ I instancji ustalił, iż strona zobowiązana była do stosowania metody podatkowej w zakresie rozliczania różnic kursowych, określonej w art. 15a ustawy, albowiem nie była uprawniona do stosowania metody bilansowej, wymienionej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie złożyła zawiadomienia o wyborze metody bilansowej oraz nie przekazała opinii i raportów podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę [...]zł, natomiast różnice bilansowe dodatnie w kwocie [...]zł i ujemne w kwocie [...]zł nie stanowiły odpowiednio przychodów i kosztów spółki za 2012 r. W kwestii odsetek od depozytu w kwocie [...]zł ustalono, iż o tę kwotę błędnie pomniejszono koszty uzyskania przychodów, przy czym nie została ona ujęta w przychodach. Wskazano, że doliczone przez bank do stanu na rachunku bankowym odsetki stanowią przychód podatkowy stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zwiększeniu o ww. kwotę podlegają więc zarówno nieprawidłowo pomniejszone w zeznaniu [...] koszty, jak i z uwagi na ten przepis zasadne jest ujęcie tej kwoty w przychodach spółki. W zakresie zaś nabycia przez stronę i sprzedaży udziałów [...] oraz związanego z tym zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów - Naczelnik US ustalił, iż sprzedaż udziałów miała miejsce w odstępie zaledwie 3 miesięcy od nabycia całości udziałów [...] przez [...] i 2 miesięcy od utworzenia i objęcia nowych udziałów tej spółki. Uzyskana ze sprzedaży kwota [...]zł była przy tym niewspółmierna zarówno do wartości poniesionych przez spółkę [...] nakładów na nabycie oraz utworzenie i objęcie nowych udziałów [...] w łącznej wysokości [...] zł, jak i wartości udziałów na dzień 15 sierpnia 2012 r. wynikającej z wyceny sporządzonej na zlecenie [...] przez Kancelarię [...] Spółka z o.o., tj. [...] zł. Zgodnie z argumentacją organu - czynność utworzenia i objęcia nowych udziałów [...] miała na celu odzyskanie przez stronę i podmioty z nią powiązane środków należnych ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w G., a także zrekompensowanie niekorzystnych skutków podatkowych, związanych ze spłatą zobowiązań gwarancyjnych wynikających z umowy leasingu z 9 maja 2008 r. zawartej z M. L. Spółka z o.o. Powyższe działanie było podyktowane brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek udzielonych przez stronę i podmioty z nią powiązane (za sprawą art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.p.), zaliczki przekazanej [...], a także wydatków na spłatę raty leasingowej w celu uwolnienia się z poręczenia wynikającego z ww. umowy leasingu (w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy). Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że istniała realna możliwość wynajęcia, oddania w leasing lub sprzedaży innym podmiotom nieruchomości położonych w G. przy ul. [...] i ul. [...], w związku z planowanym przeniesieniem do S. siedzib [...] i innych powiązanych spółek, wynajmujących w 2012 r. pomieszczenia w leasingowanej nieruchomości. W opinii organu I instancji, oceniając powyższe można uznać za uzasadnioną sprzedaż udziałów za cenę [...] zł, gdyż [...] była w posiadaniu nieruchomości, z którymi były związane określone koszty, bez możliwości czerpania w dłuższym okresie przychodów pozwalających na ich opłacanie. Innych przychodów z działalności operacyjnej, spółka ta zaś nie osiągała. W ocenie organu strona miała rozeznanie, co do braku możliwości najmu czy "sprzedaży" nieruchomości i nie była zainteresowana dalszym prowadzeniem przez [...] działalności gospodarczej. Tym samym nieracjonalne wydaje się w takiej sytuacji podwyższenie udziałów aż do kwoty [...]zł i w krótkim czasie ich sprzedaży za kwotę [...]zł. Organ I instancji stwierdził również, że wycena wartości udziałów spółki [...] sporządzona przez Kancelarię Biegłych Rewidentów Profit Spółka z o.o., w której przy zastosowaniu metodą skorygowanej wartości aktywów netto ustalono wartość udziałów na kwotę [...]zł – zawiera błąd dotyczący wartości majątku [...]. Organ podkreślił również, iż pomimo wezwań nie przedstawiono wyceny wartości udziałów dokonanej metodą likwidacyjną, która w myśl polskich standardów zasadniczo jest niższa od wyceny dokonanej metodą skorygowanych aktywów netto. Oceniając okoliczność utworzenia i objęcia przez stronę 3.588 nowych udziałów w ww. spółce za kwotę [...]zł - organ I instancji stwierdził, że nie można doszukać się uzasadnienia gospodarczego w takim działaniu, a także nie sposób przyjąć, że elementem niezbędnym do jego osiągnięcia, była ta właśnie czynność. W opinii organu podatkowego, transakcja ta służyła wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych. Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż [...] środki pieniężne pochodzące od [...] z tytułu utworzenia i objęcia nowych udziałów, nie przeznaczyła na spłatę pierwszej raty leasingowej, lecz na spłatę zobowiązań wobec podmiotów z nią powiązanych, które powstały w związku z przekazaniem tej spółce środków finansowych, przeznaczonych przez nią głównie na spłatę zobowiązań wobec leasingodawcy. Zobowiązania te, wobec kondycji finansowej i gospodarczej [...] (przychody nieznacznie przekraczające zobowiązania przy jednoczesnym braku majątku), w innych warunkach, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego, nie zostałyby spłacone. Z kolei uwzględnienie przez [...] wydatku na objęcie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust 1 pkt 8 u.p.d.p., przy sprzedaży udziałów [...], pozwoliło tej spółce "odzyskać" zainwestowane środki w postaci kosztu podatkowego. Zdaniem Naczelnika US nie budziłoby to zastrzeżeń, gdyby utworzeniu i objęciu nowych udziałów towarzyszyła nie tylko spłata zobowiązań, lecz dalszy rozwój i funkcjonowanie [...], co w omawianej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organu I instancji, wyłącznym celem utworzenia i objęcia udziałów, w powiązaniu z dokonaną przez [...] sprzedażą [...], było uzyskanie korzyści podatkowej. Strona bowiem nie wskazała w toku postępowania podatkowego innych przekonujących przyczyn takiego działania. Działania [...] stanowiły zatem obejście prawa, mieszczące się w zakresie zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. nieważności dokonanej czynności prawnej, sprzecznej z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że nie znalazł uzasadnienia dla uznania wydatków w kwocie [...]zł za koszty uzyskania przychodów [...] w 2012 r. Organ I instancji przyjął taki stan faktyczny, jaki zaistniałby, gdyby nie doszło do tej transakcji i ustalił, że wyniki działalności gospodarczej [...] w 2012 r. przedstawiają się następująco: - przychody w kwocie [...]zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł + [...] zł), - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, ([...] zł + [...] zł + [...] zł+ [...] zł - [...] zł + [...] zł - [...] zł) - dochód w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, iż w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2011 r. [...] wykazała stratę w wysokości [...] zł. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.p., przyjęto 50% kwoty tej straty, zatem dochód osiągnięty przez spółkę w 2012 r. podlegał obniżeniu o kwotę [...]zł. W konsekwencji podstawa opodatkowania po zaokrągleniu wyniosła [...] zł. Podatek dochodowy, stanowiący kwotę do zapłaty (zaległość podatkową), obliczony według 19% stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.p., wyniósł więc [...] zł. Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości, określając jako sporne ustalenia dotyczące utworzenia i objęcia nowych udziałów w [...] oraz zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem odwołującej, organ pierwszej instancji w części błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie w sposób wadliwy i dowolny dokonał oceny materiału dowodowego, wyciągając z niego błędne wnioski sprowadzające się do konkluzji, że działania spółki, polegające na podwyższeniu kapitału w [...] i objęciu w niej nowoutworzonych udziałów, stanowiły obejście prawa ze względu na brak racjonalnych przyczyn takiego działania. Strona podnosi przy tym, iż organ nie wskazuje, które przepisy prawa zamierzała obejść. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż jej działania mieszczą się w zakresie zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe celowość wydatku mogą badać tylko w granicach wyznaczonych przez art. 15 u.p.d.p., a więc mają kompetencje do badania i oceny, czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu. Nie posiadają natomiast uprawnień do analizowania wydatku z punktu widzenia kryteriów pozanormatywnych, jak racjonalność podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych oraz ich efektywność, sens ekonomiczny, czy niezbędność. W ocenie strony organ I instancji dokonał cywilnoprawnej oceny spornych czynności i zastosował przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie obejścia prawa, które nie obowiązywały jeszcze w dniu dokonania omawianych czynności przez spółkę [...]. Oceniając decyzję organu I instancji Dyrektor IAS stwierdził, że art. 58 Kodeksu cywilnego nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania dokonanej przez stronę czynności utworzenia i objęcia nowych udziałów, skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego w posiadanej [...] o kwotę [...]zł. Nie jest też sporne, iż w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania wprowadzone ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, zawierające klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Mają one bowiem zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od 15 lipca 2016 r. (art. 7 ustawy zmieniającej). Nieuzasadniona jest przy tym - w ocenie organu odwoławczego - argumentacja Naczelnika US, iż w sprawie możliwe było zastosowanie klauzuli zapobiegającej obejściu prawa za sprawą art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a wprowadzenie art. 119a-119f Ordynacji podatkowej miało jedynie charakter porządkujący system prawa podatkowego i potwierdzający dotychczas stosowaną przez organy podatkowe praktykę w zakresie obchodzenia przez podatników przepisów prawa podatkowego. Dla zastosowania w sprawie podatkowej instytucji "obejścia prawa podatkowego" konieczne jest zawarcie odpowiedniej regulacji w przepisach prawa podatkowego. Niewątpliwie natomiast brak jest regulacji w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., która uprawniałyby organy podatkowe do kwestionowania czynności prawnych dokonywanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do zwalczania działań polegających na unikaniu opodatkowania zostało określone w obowiązującym również w 2012 r. art. 199a Ordynacji podatkowej. Z treści kwestionowanej decyzji, a także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego) nie wynika, czy organ Naczelnik US przeprowadził postępowanie dowodowe również z uwzględnieniem ww. regulacji, czy też pominął je uznając, że działania strony stanowiły obejście prawa i mieszczą się wyłącznie w zakresie zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż organ I instancji uwzględnił treść ww. przepisów przy rozstrzyganiu sprawy. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców. Naczelnik US nie zakwestionował skutecznie dokonanego przez spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ I instancji rozważał okoliczność, iż sporna czynność mogła stanowić w rzeczywistości inną lub inne czynności, w przypadku których środki na nie wydatkowane nie podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nawet mogłyby stanowić podlegające opodatkowaniu przychody. Wobec zaistniałych wątpliwości uzasadnione było dokonanie oceny tej czynności w kontekście przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że decyzja Naczelnika US narusza art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędne zastosowanie, a także ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie przy kwestionowaniu czynności prawnej wpisanej do KRS. W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Dyrektora IAS, zasadne stało się uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dopiero bowiem w oparciu o pełen zgromadzony (uzupełniony) materiał dowodowy, który pozwoli w sposób niebudzący wątpliwości na logiczne i spójne przedstawienie stanu faktycznego będącego podstawą prawidłowego określenia konsekwencji prawnych związanych z jego zaistnieniem, organ pierwszoinstancyjny winien podjąć stosowną decyzję. Wskazane kwestie nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym uchylenie decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego prawidłowego i zgodnego z zasadami Ordynacji podatkowej załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi US, aby rozpatrując na nowo sprawę, w związku z brakiem możliwości zakwestionowania wyłącznie na mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynności utworzenia i objęcia nowych udziałów [...] skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę [...]zł, ocenił, czy sporna czynność była zgodna z rzeczywistą wolą stron, zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zaś na wyrażone przez ten organ wątpliwości co do omawianej czynności, konieczne będzie również ustalenie, czy spełniała ona przesłanki uzasadniające uznanie jej na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej za pozorną, mającą na celu ukrycie innej łub innych czynności. W przypadku stwierdzenia pozorności spornej czynności niezbędne będzie również sprecyzowanie, jakich ukrytych czynności prawnych dokonała strona, przekazując [...] środki w kwocie [...]zł. Organ I instancji winien przy tym ocenić, czy dla ustalenia charakteru spornej czynności konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron tej czynności. Przeprowadzone we wskazanym zakresie postępowanie dowodowe pozwoli dopiero stwierdzić, czy wystąpią okoliczności uzasadniające wystąpienie na mocy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ I instancji, dysponując wynikającymi z tak przeprowadzonego postępowania ustaleniami, winien również ewentualne skutki podatkowe z ukrytych czynności prawnych. W przypadku stwierdzenia braku możliwości pominięcia skutków prawnych dotyczących czynności utworzenia i objęcia nowych udziałów [...], zaistnieje konieczność dokonania przez organ I instancji ponownej oceny zasadności sprzedaży przez stronę udziałów [...] za kwotę [...]zł 11 września 2012 r. Jak wynika bowiem z uzasadnienia kwestionowanej decyzji, przy ocenie tej okoliczności organ I instancji pominął czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, albowiem przyjął "taki stan faktyczny, jaki zaistniałby, gdyby nie doszło do transakcji" i kierował się przekonaniem, iż "czynność utworzenia i objęcia nowych udziałów, w wyniku której doszło do istotnego podwyższenia kapitału zakładowego za kwotę [...]zł nie miała racjonalnych przesłanek i służyła wyłącznie innym celom, którym sama sprzedaż była podporządkowana". Prawidłowo zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem przepisów art. 199a Ordynacji podatkowej, pozwoli na ustalenie faktycznego charakteru czynności prawnych, związanych z przekazaniem przez stronę [...] środków w kwocie [...]zł. Dysponując takimi ustaleniami, organ I instancji winien ustalić ponownie, jaki wpływ ww. czynności będą miały na ocenę zasadności dokonanej sprzedaży udziałów po znacznie zaniżonej cenie, stanowiącej około 2,5% wartości nakładów poniesionych przez stronę na nabycie tych udziałów w okresie niespełna 3 miesięcy poprzedzających tę sprzedaż, co również wiązać się może z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że ustalając wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 10 stycznia 2013 r. wystawioną na rzecz strony przez PGNiG S.A. na kwotę [...]zł netto na zakup gazu, organ I instancji winien przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów uwzględnić prawidłowe okresy z niej wynikające. W decyzji Naczelnika US przyjęto bowiem, iż faktura ta obejmuje ona okres 25 dni oraz że 20 dni dotyczy 2012 r., podczas gdy dokumentuje okres 31 dni (od 5 grudnia 2012 r. do 5 stycznia 2013 r.), z których 27 dni dotyczy 2012 r. Z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS odstąpił od szerszego ustosunkowania się do wyrażonej w odwołaniu argumentacji, gdyż ma ona stanowić przedmiot oceny w trakcie prowadzonego na nowo przez organ I instancji postępowania podatkowego. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której uwzględniono zarzuty odwołania i podzielono pogląd wnoszącego odwołanie o braku podstaw do wydania decyzji przy odwołaniu się do art. 58 Kodeksu cywilnego; 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez: a) niewypełnienie obowiązków związanych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, b) wypowiedź (sugestię), co do sposobu rozpoznania sprawy oraz możliwych do przeprowadzenia dowodów, c) przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której organ w istocie nakazał dokonanie oceny prawnej z punktu widzenia innego przepisu prawa, a nie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, 3) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania w decyzji podatkowej, iż niemożliwym z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego; 4) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zakazu działania na niekorzyść strony odwołującej się, w szczególności poprzez nakazanie ponownego rozpoznania zasadności i rynkowości transakcji zbycia udziałów, co wskazuje jednoznacznie na chęć rozstrzygnięcia w sposób dla strony niekorzystny, pomimo słuszności wywiedzionego odwołania i pomimo rozpoznania już tej kwestii przez organ podatkowy pierwszej instancji; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wykazania, iż wydanie decyzji kasatoryjnej było uzasadnione w okolicznościach sprawy, a przez to nie naruszyło zakazu działania na niekorzyść strony, a także wytycznych, jakie może udzielić organ odwoławczy w razie wydania decyzji nakazującej ponowne rozpoznanie sprawy; 6) art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nakazanie jego zastosowania wbrew związania prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego organów, stron postępowania i sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych; 7) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1891 kpc w zw. z art. 252 § 1, 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych oraz w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez wskazanie organowi I instancji jako właściwej drogi wzruszenia postanowienia Sądu Rejestrowego (Sądu Rejonowego S. Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy KRS) wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy droga postępowania sądowego dla takiego powództwa jest niedopuszczalna. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W opinii strony nie można za okoliczność faktyczną uznać nakazanie organowi przeprowadzenia postępowania podatkowego, ponownego, celem oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przepisu prawa, do którego zastosowania organ ten najwyraźniej w toku swego postępowania nie znalazł podstaw. Nakazanie rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o konkretny przepis prawa nie wpisuje się w przesłankę skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ podatkowy ma ustalić w ponownym postępowaniu rzeczywistą treść czynności prawnej, albo też jej pozorność, choć w obiegu prawnym istnieje prawomocne i wiążące wszystkie organy i sądy postanowienie Sądu Rejonowego S. Centrum w S., w którym sąd ten orzekł, iż doszło do utworzenia i objęcia nowych udziałów w [...] przez [...] [...] (wcześniej [...], a przez to do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki; co istotne - spółka dokonała wpłaty na podwyższony kapitał. Organ drugiej instancji dokonuje pewnych ustaleń i stwierdza bezwzględnie wiążącą moc postanowienia sądu rejestrowego, by chwilę potem wskazywać na przepis prawa, którego zastosowanie ma w istocie doprowadzić w stosunkach podatkowych do pominięcia skutków prawnych wydanego postanowienia tegoż sądu. Stanowi to obejście prawa i narusza konstytucyjne zasady rozdziału poszczególnych władztw i ich kompetencji. Organy podatkowe nie są pondato uprawnione do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w odniesieniu do uchwały wspólników/zgromadzenia wspólników, a to z tego względu, że Kodeks spółek handlowych wyłącza takie powództwo, na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS stanowi w ocenie skarżącej obejście zakazu reformationis in peius. Uzasadnienie decyzji, a w szczególności te fragmenty, które nakazują ocenę materiału dowodowego z punktu widzenia art. 199a Ordynacji podatkowej, a także ponowną weryfikację zasadności sprzedaży udziałów, uprawniają do wniosku, że organ odwoławczy pomimo słuszności odwołania, co obligowało go zasadniczo do uchylenia decyzji i ewentualnego orzeczenia reformatoryjnego, zgodnego z oceną spółki i jej stanowiskiem, zmierza do określenia wysokości zobowiązania tak, jak w zaskarżonej pierowszoinstancyjnej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w sobie wykazu okoliczności faktycznych koniecznych do ustalenia, wykazania, że przeprowadzenie postępowania dowodowego jest tak znaczne, że niemożliwym jest jego uzupełnienie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a w szczególności uzasadnienie nakazania po raz kolejny rozpoznania kwestii zbycia udziałów za kwotę [...]zł, podczas gdy była to okoliczność badana i oceniona przez organ pierwszej instancji. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów poniesionej opłaty skarbowej w wysokości [...] zł od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa w stopniu obligującym do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd za niezasadny uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Drugi natomiast stanowi, ze organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższych regulacji należy wywieść wniosek, że rozstrzygnięcie reformatoryjne wyraża swoistą zasadę w rozstrzyganiu przez organ odwoławczy, zaś rozstrzygnięcie kasatoryjne jest od niej odstępstwem. Z kolei granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym określa art. 229 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że jakkolwiek organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej, to jednak zakres tego postępowania i jego ocena zależy od organu odwoławczego. Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek wykazania w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, że są takie obszary postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. Istotne jest, że organ odwoławczy zobligowany jest do wskazania na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS nie naruszył przepisów prawa w zakresie wydania decyzji kasatoryjnej, a zakres wskazanych w decyzji braków w materiale dowodowym i ustaleniach faktycznych uzasadniał zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ słusznie wskazał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i że organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania uzupełniającego ze względu na konieczność przestrzegania zasady dwuinstancyjności, której istotą jest prawo strony do dwukrotnego rozpatrzenia przez organy tej samej sprawy. Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania organów podatkowych było określenie wymiaru [...] podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. W tym kontekście, jak słusznie podkreślił Dyrektor IAS, warunkiem prawidłowego rozstrzygnięcia jest rzetelne i zgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie podstawy opodatkowania, a co się z tym wiąże ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Szczególnej staranności w przeprowadzeniu postępowania dowodowego należy oczekiwać od organu zwłaszcza w sytuacji, jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której to pierwotnie (na etapie kontroli podatkowej) organ I instancji wskazał na możliwość zaniżenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu sprzedaży wszystkich udziałów w [...], a następnie, ostatecznie (na etapie postępowania podatkowego) zakwestionował możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na dwa miesiące przed sprzedażą wszystkich udziałów, na utworzenie i objęcie nowych udziałów w wymienionej spółce (podwyższenie kapitału zakładowego) w łącznej kwocie [...]zł. Ustalenia w tym zakresie mają więc niezwykle istotne znaczenie dla prawidłowego określenia stronie wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania i organ podatkowy jest obowiązany poczynić je tylko na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien być kompletny i wyczerpujący. Tymczasem w zebranym materiale dowodowym brakuje nawet tak podstawowych dowodów, jak przesłuchanie stron. Pisemne wyjaśnienia strony mogą bowiem okazać się niewystarczające do ustalenia charakteru spornej czynności. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie znaczy to oczywiście, że organy podatkowe mają kompetencje do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (www.trybunał.gov.pl), orzekając o zgodności art. 199a § 3 o.p. z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji (art. 199a § 3 O.p.) wynika, że organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Trybunału, organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 o.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze przepis art. 199a § 1 o.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika. Z żadnych regulacji nie wynika także, że § 1 art. 199a o.p. musi być stosowany łącznie z § 2, § 1 reguluje kwestię dotyczącą badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych, natomiast § 2 dotyczy pozorności czynności prawnych, a zatem odmiennych sytuacji. Przywołany przepis powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu) - § 1, a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli - § 2. W ocenie Sądu, art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Dlatego nie jest zrozumiały dla Sądu zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nakazanie jego zastosowania wbrew związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego organów, stron postępowania i sądów zarówno powszechnych, jak administracyjnych. Organ nie kwestionuje wpisów tylko je ocenia dla potrzeb postępowania podatkowego. Organ I instancji przyjął, że działania [...] stanowiły obejście prawa, mieszczące się w zakresie zastosowania art. 58 Kodeksu cywilnego, tj. nieważności dokonanej czynności prawnej, sprzecznej z ustawą lub mającą na celu obejście ustawy. W związku z powyższym przyjął taki stan faktyczny, jaki zaistniałby, gdyby w ogóle nie doszło do ww. transakcji. Ustalenia te, co skutecznie wykazał odwoławczy, należy uznać na tym etapie postępowania oraz w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za dowolne i niezgodne z obowiązującym prawem. Jednocześnie słusznie stwierdził Dyrektor IAS, że w sprawie niewątpliwie istnieją poważne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do meritum w sposób nie budzącym istotnych zastrzeżeń. Poniesienie przez stronę tak znacznych wydatków na nabycie i utworzenie nowych udziałów w [...], a następnie sprzedaż wszystkich udziałów za kwotę wielokrotnie niższą budzi bowiem wątpliwości i wymaga wnikliwej oceny z punktu widzenia jej wpływu na wielkość uzyskanych przez stronę w 2012 r. przychodów i kosztów ich uzyskania. Z decyzji organu I instancji wynikają przy tym wątpliwości, a mianowicie, że sporna czynności mogła stanowić w rzeczywistości inną lub inne czynności, w przypadku których środki na nie wydatkowane nie podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, a nawet mogłyby stanowić podlegające opodatkowaniu przychody. Należy przy tym zwrócić uwagę, że również skarżąca zarzuciła organowi I instancji ustalenia treści czynności prawnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, celu i zgodnego zamiaru stron transakcji, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Według tutejszego sądu, istota rozstrzygnięcia Dyrektora IAS sprowadza się do stwierdzenia, że oceny wyrażone przez organ I instancji są przedwczesne i oparte na błędnych założeniach, również z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, które Naczelnik US w ogóle pominął (art. 199a Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł zatem rozstrzygnąć o meritum sprawy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Słusznie również zwrócił uwagę, że obowiązujące w postępowaniu podatkowym zasady praworządności (art. 120) i prawdy materialnej (art. 122) winny w sprawie znaleźć pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji wykazania, iż wydanie decyzji kasatoryjnej było uzasadnione w okolicznościach sprawy. Sąd przychyla się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest przedwczesny, z uwagi na brak koniecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego charakteru czynności związanej z podwyższeniem kapitału. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Dyrektora IAS nie zawiera nakazu zastosowania tych przepisów, a jedynie wskazanie dokonania oceny materiału dowodowego z ich uwzględnieniem. Niezasadnym jest również wyrażony w skardze zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Moc wiążąca takiej decyzji ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika (zob. m.in. wyroki NSA z 11 grudnia 2014 r. II FSK 2616/14, z 7 marca 2018 r. II FSK 491/16). Ponadto, w opinii sądu, Dyrektor IAS miał prawo wyrażenia poglądu w kwestii prawnej, która stanowiła podstawę odwołania, w związku z czym niezasadny jest zarzut niedozwolonej sugestii odnośnie do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, że Dyrektor IAS wyraźnie uwzględnił sytuację braku możliwości pominięcia skutków prawnych dotyczących spornej czynności i w żadnym razie nie próbował przesądzić o ostatecznym wyniku sprawy, która – co należy jeszcze raz podkreślić – dotyczy określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.