III FSK 928/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 803/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Po 803/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (dalej powoływana jako "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przekazania informacji będących w dyspozycji serwisu, dotyczących użytkowników platformy sprzedażowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 31 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K., w którym organ I instancji wezwał, w terminie 30 dni liczonych od otrzymania tego postanowienia, do przekazania określonych informacji będących w dyspozycji skarżącej dotyczących użytkowników platformy sprzedażowej A. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, organ odwoławczy wskazał, za organem I instancji, że wnioskowane dane są niezbędne do prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącego zjawiska uchylania się od opodatkowania. Wskazał także, że powyższe dane są konieczne dla celów powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS. W ocenie organu odwoławczego zbieranie i wykorzystywanie przez organ KAS - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., danych osobowych - adresów e-mail kupujących w ww. celach, jest zgodne z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm. - dalej: "ustawa o KAS"). Dane te bowiem są pozyskiwane w związku z wykonywaniem zadań KAS, jakimi jest realizacja dochodów z podatków, tj. w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Ponadto dane te, dotyczące jednej ze stron transakcji sprzedaży, związane są ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i mogą być istotne dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę podzielił argumentację organu, wskazując, że zbieranie i wykorzystywanie przez organ KAS - Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., danych osobowych - adresów e-mail kupujących we wskazanych przez organ I instancji celach, jest zgodne z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów podniesionych przez skarżącą. W ocenie WSA w Poznaniu prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 ze zm. – dalej jako "u.o.d.o.") wprowadza zakaz przetwarzania danych osobowych z zastrzeżeniem przesłanek uchylających ten zakaz, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Przywołał art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o., zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Sąd I instancji wskazał, że przepisem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.o.d.o. jest art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, a przetwarzanie spornych danych jest - co zostało stwierdzone w zaskarżonym postanowieniu niezbędne do zrealizowania uprawnienia określonego w tym przepisie. Sąd I instancji wskazał, że nie znajduje uzasadnienia zarzut nieustalenia czy Spółka dysponuje spornymi danymi. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. bowiem, nie dysponując zasobami informatycznymi serwisu A., może ustalić ich zawartość dopiero na podstawie stosownych informacji otrzymanych od Spółki w związku z wezwaniem do przekazania danych. W ocenie Sądu I instancji oczywistym jest, że w przypadku nieskonkretyzowania przez organ o jakie dane tych osób chodzi, należało udostępnić wszelkie posiadane informacje ich dotyczące, zamieszczone na formularzu rejestracyjnym, jak również, że w przypadku nie wyznaczenia "ram czasowych" rejestrowych danych historycznych, należało przekazać wszelkie informacje na ten temat będące w posiadaniu Spółki. Za bezzasadny WSA w Poznaniu uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez niewskazanie podstawy prawnej żądania przekazania "IP komputerów, z których dokonano logowania do kont użytkowników", wskazując, że podstawą prawną ww. żądania jest art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, wymieniony zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i w postanowieniu organu odwoławczego. Odnosząc się do kwestii 30-dniowego terminu na udzielenie informacji Sąd I instancji podkreślił, że wszystkie informacje, których żądał organ pierwszej instancji są w posiadaniu Spółki. Ponadto, żądania te są skonkretyzowane i dotyczą jedynie 36 użytkowników platformy sprzedażowej A. Sąd I instancji wskazał też, że Spółka kwestię tę podniosła dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz innych naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, pomimo, że istniały do tego podstawy, w związku z naruszeniem: a. art. 233 § 1 w związku z art. 239 o.p. poprzez jego błędną interpretację i błędne zastosowanie a w konsekwencji nieuznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu rozpatrzył wyłącznie zarzuty zażalenia Spółki, bez ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie; b. art. 120 o.p., poprzez brak jego zastosowania i w konsekwencji nieuznanie za naruszające prawo żądanie przekazania danych dotyczących adresów IP bez stosownej podstawy prawnej; c. art. 122 o.p. i art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za naruszenie prawa skierowania do Spółki żądania przekazania danych bez ustalenia, czy Spółka jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku w wyznaczonym terminie, d. przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej, 2. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a. art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez żądanie danych nieskonkretyzowanych, nie mających bezpośredniego wpływu na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych; b. art. 45 ust 3 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez: i. brak prawidłowego wskazania okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania przez organ żądanych informacji, ii. nałożenie na Spółkę obowiązku przekazania informacji w terminie nie uwzględniającym zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 26 kwietnia 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentowany przez pełnomocnika organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W sprawie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS. Stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji) przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 oraz z 2018 r. poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Według ust. 2 tego artykułu organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu, informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Zgodnie z przywołanymi w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS - art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 do zadań KAS należy: (pkt 1) realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy; (pkt 2) realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów; (pkt 6) wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych; (pkt 8) wykonywanie audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia. W orzecznictwie wskazuje się, że sposób interpretacji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 o.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., II GSK 438/20). Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom zbieranie i wykorzystywanie informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Pierwsze ograniczenie wynika z faktu, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS mogły zbierać i wykorzystywać informacje oraz żądać udostępnienia dokumentów tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania skarżonych postanowień). Nadto organy mogły zbierać i wykorzystywać informacje w ww. celach wyłącznie o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. W kontrolowanej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanych ograniczeń związanych ze stosowaniem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. W wydanym postanowieniu organ I instancji wskazał, że wnioskowane dane są konieczne do prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącego zjawiska uchylania się od opodatkowania. Organ wyjaśnił, że dane te są niezbędne dla celów powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, treść postanowienia Naczelnika UCS wskazuje zatem, że organ ten zamierza wykorzystać uzyskane informacje od skarżącej do realizacji zadania wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, tj. prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka. Takie działanie wykracza poza kompetencję organu do uzyskiwania informacji określoną w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, nie jest to bowiem cel, w którym ten przepis może być wykorzystywany. W uzasadnieniu postanowienia został również wskazany cel z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, który art. 45 już wymienia. Organ I instancji stwierdził, że żądane dane są niezbędne dla celów powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS. Organ tym samym w zasadzie odwołał się do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, uznając, że samo odesłanie w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 tej ustawy uprawnia do wydania zaskarżonego postanowienia, bez konieczności wskazywania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie nie można uznać, że realizacja celu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy, może być uzasadniana przez organ koniecznością prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka, a więc działaniami składającym się (jak już wyżej wskazano) na zadanie określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS. Prowadziłoby to do obejścia zakresu upoważnienia zawartego w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organ drugiej instancji w swoim postanowieniu powtórzył argumentację Naczelnika UCS wskazującą do realizacji jakich zadań mają być wykorzystane uzyskane informacje. Skoro, zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS w uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, obowiązku tego nie wypełnia ogólne odwołanie się do kwestii dotyczących art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, "wsparte" treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS. W sytuacji, gdy ustawodawca określił w jakich wyłącznie przypadkach organ może domagać się udzielenia informacji to rzeczą organu jest wskazać do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte i dlaczego ta informacja będzie niezbędna. Podstawą uzyskania żądanych informacji nie może być hipotetyczne potwierdzenie, czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Skoro jest to szczególny tryb to także szczególne warunki ciążą na organie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2019 r., III SA/Wr 419/18). Postanowienie powinno wskazywać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, jak też czy żądanie dotyczy wyłącznie zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p., należy wskazać, że z zawartej w tym przepisie zasady legalizmu i praworządności wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Organy podatkowe – podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej – powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 o.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowią zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej powinien najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych, na gruncie danej sprawy, zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych, względnie materialnoprawnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1419/05). Stanowisko te należy w pełni podzielić. Według skarżącej żądanie przekazania danych dotyczących adresów IP komputerów, z których dokonano logowania do kont użytkowników było wystosowane bez stosownej podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podstawą żądania nie może być art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, a ewentualnie art. 114 ust. 1 pkt 1 lub 2 tej ustawy, przy czym przepisy te dotyczą wyłącznie określonego rodzaju podmiotów, do których skarżąca się nie zalicza. Spółka nie ma też obowiązku gromadzenia tych danych. Ponadto organ nie uzasadnił należycie omawianego żądania. Niewątpliwie podstawę prawną żądania przekazania informacji przez skarżącą, w tym także danych dotyczących adresów IP komputerów, z których dokonano logowania do kont użytkowników stanowił art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Wynika to wprost z treści zaskarżonego postanowienia. Organ nie powoływały się na art. 114 ust. 1 ustawy o KAS. Na podstawie art. 45 ust. 1 tej ustawy organy mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, do których można zaliczyć adresy IP. Fakt, że wskazane w skardze kasacyjnej rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczegółowego wykazu danych oraz rodzajów operatorów publicznej sieci telekomunikacyjnej lub dostawców publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych obowiązanych do ich zatrzymywania i przechowywania (Dz. U. z 2009 r. poz. 226 ze zm.) nie ma zastosowania do skarżącej nie oznacza, że organ nie ma prawa żądać tego typu danych. Przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie może sprowadzać się wyłącznie do informacji, których gromadzenia wymagają przepisy, to jednak należy zgodzić się ze skarżącą, że organ powinien uzasadnić w jaki sposób żądane adresy IP są konieczne dla celów powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, czy są to informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Według skarżącej organ, z naruszeniem art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS, w skierowanym do niej postanowieniu żądał danych niedostatecznie skonkretyzowanych. Jak wskazał Sąd I instancji, co do zasady użycie zwrotu "w szczególności", zgodnie z jego potocznym znaczeniem oznacza, że katalog żądanych informacji nie ma charakteru zamkniętego. Można zatem przyjąć, że Spółka, jeżeli dysponuje innymi (niż wymienione) informacjami w tym zakresie winna udostępnić je organowi. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10 000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. Użycie zwrotu "w szczególności" w zakresie nałożonych przez organ obowiązków w skierowanym do podatnika wezwaniu nie pozwala na przeprowadzenie weryfikacji, czy wezwany wywiązał się z tak określonego obowiązku. Wezwanie powinno być jednoznaczne, a zwrot "w szczególności" takiego warunku nie spełnia. Zarzut w tym zakresie jest zatem zasadny. Natomiast należy zgodzić się z WSA, że jeżeli organ nie ograniczył poprzez wskazanie odcinka czasu określonych informacji, to chodzi o pełny zakres czasowy w określonych kwestiach. Podobnie w przypadku nie wskazania w postanowieniu konkretnych danych osób fizycznych występujących w imieniu firm, które skarżąca miała przedstawić należało udostępnić wszelkie posiadane informacje zamieszczone na formularzu rejestracyjnym. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej, dotyczącego nałożenia na spółkę obowiązku przekazania informacji w terminie nie uwzględniającym zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania zauważyć należy, że organ, działając na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS, wyznaczył 30-dniowy termin liczony od dnia otrzymania postanowienia. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że termin ten uwzględniał zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Żądanie określonych informacji, w tym danych osobowych ograniczono do 36 użytkowników serwisu, a dane były w posiadaniu spółki (z zastrzeżeniem omówionych powyżej adresów IP). Dodatkowo wskazać należy, że spółka kwestię tę podniosła dopiero w skardze do WSA. Skarżąca w żaden sposób w toku postępowania nie sygnalizowała organowi problemu z ewentualnym niedochowaniem określonego w postanowieniu terminu, nie zwróciła się o wyznaczenie dłuższego terminu do przekazania informacji wynikających z postanowienia, nie wskazała też w jakim terminie mogłaby się wywiązać z nałożonych na nią obowiązków. Wskazana "sygnalizacja" może nastąpić poprzez środek zaskarżenia, ale może też przybrać formę wniosku skierowanego do organu, do którego organ powinien się odnieść. Przedstawienie tej kwestii organowi, z jednej strony może prowadzić do przedłużenia wyznaczonego terminu, z drugiej strony daje na dalszych etapach postępowania możliwość weryfikacji prawidłowości działania organu w tym zakresie. Skarżąca wskazała też w uzasadnieniu, że otrzymuje znaczną liczbę tego typu wezwań (307 w 2018 r.), jednak należy stwierdzić, że wynika to przede wszystkim ze skali prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i umożliwiania przeprowadzania transakcji gospodarczych nieograniczonej liczbie podmiotów, co wprost prowadzi również do rosnącej liczby obowiązków względem organów państwowych, odmiennie niż w przypadku podmiotów działającym jedynie na ograniczonym obszarze. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 239 o.p., opierający się na twierdzeniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu rozpatrzył wyłącznie zarzuty zażalenia Spółki, bez ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Wskazany art. 233 o.p. określa rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, co znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień na mocy art. 239 o.p. Skarżąca nie kwestionuje, że postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji znajdowało oparcie w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Przedstawiona argumentacja dotyczy w istocie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., który to przepis nie został zamieszczony wśród zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Jacek Pruszyński Bogusław Dauter Dominik Gajewski