III SA/Kr 862/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. Sp.j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej skargę oddala - Funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego dnia 15 listopada 2017 r. w B (bramki [...]), zatrzymali do kontroli pojazd ciężarowy marki Volvo o nr rejestracyjnym [...] wraz z autocysterną o nr rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotowy samochód przewoził benzynę bezołowiową w ilości 6.001 litrów oraz olej napędowy w ilości 12.000 litrów, zakwalifikowane do kodu CN 2710. Ponadto stwierdzono, iż w kontrolowanym przewozie nadawcą była C S.A. w W, zaś przewoźnikiem i odbiorcą GRUPA A Spółka Akcyjna Spółka Jawna z siedzibą w P (dalej GRUPA A S.A. sp. j.) Równocześnie w trakcie wykonywanej kontroli ustalono, że przedmiotowy transport został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i wykonywany był pod numerem [...]. Jednakże przedmiotowe zgłoszenie nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego transportu albowiem w polu INFORMACJE O TOWARZE nie wskazano numeru dokumentu przewozowego. W związku z zaistniałymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w wyniku którego decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] nałożył na spółkę GRUPA A S.A. sp. j. w P karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W odwołaniu GRUPA A S.A. sp. j. z siedzibą w P zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji, powołany przez organ I instancji, art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT) wskazują jedynie formalny tryb wydawania decyzji o nałożeniu kary, nie stanowią natomiast materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że strona nie dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia przewozu, choć wszystkie wymagane dane zgodnie z ustawą SENT, w zgłoszeniu zostały uzupełnione, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez 1. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że strona działając jako przewoźnik nie dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia przewozu w oparciu o treść art. 8 ust. 1 ustawy SENT, 2. całkowitym pominięciem faktu, iż ww. dokument wydania paliwa z bazy paliw zawiera dane identyfikujące w wystarczającym stopniu zarówno legalne pochodzenie paliwa, miejsce rozpoczęcia jego przewozu, ale przede wszystkim dane dotyczące środka transportu i kierowcy, a zatem w pełni umożliwiają weryfikację kontrolowanego pojazdu i przewoźnika, a zatem realizują cele ustawy SENT, - art. 5 ust. 4 pkt 8 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT poprzez : - nieuzasadnione przyjęcie, iż zgłoszony w systemie SENT przez spółkę, numer dokumentu przewozowego nr [...], nie może zostać uznany za dokument przewozowy w rozumieniu ustawy SENT, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, chociaż sama ustawa SENT nie zawiera definicji wymogów jakie ma spełniać dokument przewozu - a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z ustawą SENT i jej celami. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 29 maja 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka dnia 15 listopada 2017 r., działając w charakterze przewoźnika i odbiorcy dokonywała przewozu benzyny bezołowiowej w ilości 6.001 litrów i oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, zakwalifikowanego do kodu CN 2710. Przewóz następował z bazy firmy B S.A. ul. F w T, a podmiotem wysyłającym była firma C S.A w W. Transport został dnia 14 listopada 2017 r. o godzinie 14:10 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny SENT [...]. W przedmiotowym dokumencie, w polu INFORMACJE O TOWARZE w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego znajduje się zapis "LIST" zaś w rubryce Numer dokumentu przewozowego znajduje się zapis "[...]". Dokonując analizy dowodu wydania/atestu nr "[...]", organ II instancji stwierdził, że dokument ten dotyczy benzyny bezołowiowej w ilości 6.000 litrów oraz oleju napędowego w ilości 12.000 litrów transportowanych z należącej do B S.A. bazy paliw w T przy ul. F. Jako miejsce dostawy/odbiorca paliwa wskazana jest D Spółka Europejska Oddział w Polsce ul. J, K. Przedmiotowa sprawa dotyczy natomiast paliwa w łącznej ilości 18.000 litrów (benzyna bezołowiowa w ilości 6.000 litrów oraz olej napędowy w ilości 12.000 litrów) transportowanego do należącej do spółki stacji paliw mieszczącej w T, objętego zgłoszeniem [...]. DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że wskazanie w zgłoszeniu [...] dowodu wydania jako dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi nie spełnia wymogu określonego przepisem art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Dowód wydania jw. wbrew twierdzeniom spółki, w żaden sposób nie koresponduje z zgłoszeniem [...], dotyczy bowiem innego podmiotu wysyłającego, innego odbiorcy i miejsca dostawy. Trafnie również organ I instancji zauważył, że z literalnego brzmienia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy wynika, że istnieje obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Z uwagi na powyższe zdaniem organu II instancji, nie można zgodzić się z poglądem spółki, iż przewóz został wykonany zgodnie ze zgłoszeniem w systemie SENT umożliwiając pełną kontrolę w zakresie objętym wyżej powołaną ustawą. DIAS wskazał ponadto, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jest aktem powszechnie obowiązującym. Biorąc pod uwagę, że organy podatkowe, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie przepisów prawa, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy te przy wydawaniu decyzji winny się kierować innymi przesłankami, np. badać cel wprowadzenia danej ustawy. Ww. ustawa jasno określa, jakie dane winny być wpisane do systemu i nie ma podstaw do uznania, że w przypadku podania danych niezgodnych ze stanem faktycznym to rolą organu winno być poszukiwanie właściwych danych dotyczących transportu na podstawie dokumentów okazanych podczas kontroli. Reasumując powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy transport odbywał się z naruszeniem wymogów ustawy, a w szczególności jej art. 5 ust. 4 pkt 8. Spółka uzupełniając zgłoszenie SENT i wpisując "[...]" w rubryce Numer dokumentu przewozowego podała dane niezgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. W związku z powyższym zasadne stało się nałożenie na spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera powołanie podstawy prawnej oraz rozstrzygnięcie, a jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na dostrzeżoną kwestię częściowej wadliwości wskazanych podstaw prawnych, bowiem organ I instancji jako podstawę nałożenia kary pieniężnej przywołał art. 24 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy, w sytuacji gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny podlega pod dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2, co wykazano powyżej. Jednakże z uwagi na istotę sprawy (prawidłowość wpisania numeru dowodu wydania/atestu jako numeru dokumentu przewozowego przesyłki), rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji, a w szczególności wysokość nałożonej kary, było prawidłowe. Należało zatem utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując prawidłową podstawę prawną. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w myśl art. 24 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem m.in. przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W przedmiotowej sprawie spółka nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem, o którym mowa powyżej, jednakże pomimo tego w ocenie DIAS nie zachodzą przesłanki, aby z urzędu odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Jak podkreślił organ odwoławczy, użyte w ww. przepisach sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W rozpatrywanej sprawie ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zarówno ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiuje omawianych pojęć. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze, że pojęcia te są nieostre, ich rozumienie ukształtowane zostało w znacznej mierze poprzez orzecznictwo i doktrynę. Przyjmuje się, że przez ważny interes strony należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań. Z kolei, pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności, które zaistniały w niniejszej sprawie, nie są wystarczające do uznania ich za spełniające przesłanki powołanych przepisów, bowiem nie mieszczą się one w zakresie nadzwyczajnych okoliczności, do których te przepisy się odwołują. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych/aktualizacyjnych nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów była powszechnie znana przewoźnikom. Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, którzy pomimo tego wywiązują się z ciążących na nich obowiązkach bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie bądź nieprawidłowe wykonanie. Organ odwoławczy podkreślił również, że o ważnym interesie nie może przesądzać wysokość nałożonej kary, tym bardziej, że spółka nie przedstawiła dowodów świadczących, iż niemożliwa jest regulacja ww. należności. Z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma w ocenie organu podstaw do przyznania z urzędu omawianej ulgi. Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając zarzuty odwołania za chybione, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie GRUPA A S.A. sp. j. w P zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj.: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na przyjęciu, że strona działając jako przewoźnik podała zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym; - całkowitym pominięciem faktu, że tzw. dokument wydania paliwa z bazy paliw zawiera dane identyfikujące w wystarczającym stopniu zarówno legalne pochodzenie paliwa, miejsce rozpoczęcia jego przewozu, ale przede wszystkim dane dotyczące środka transportu i kierowcy, a zatem w pełni umożliwiają weryfikację kontrolowanego pojazdu i przewoźnika, a zatem realizują cele ustawy SENT, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez: - brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że strona podała w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym, choć wszystkie wymagane dane zgodnie z ustawą SENT w zgłoszeniu zostały podane prawidłowo, - art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy SENT poprzez: - nieuzasadnione przyjęcie, iż zgłoszony w systemie SENT, przez spółkę, numer dokumentu przewozowego nr [...], nie może zostać uznany za dokument przewozowy w rozumieniu ustawy SENT, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, chociaż sama ustawa SENT nie zawiera definicji i wymogów jakie ma spełniać dokument przewozu – a tym samym poprzez wydanie rozstrzygnięcia całkowicie sprzecznego z ustawą SENT i jej celami. Z uwagi na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie. Wojewódzki Sąd Administracji zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 8, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o SENT" Przepis art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. 2. W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera: 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu; 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru; 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy o SENT). W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji, wydając decyzję uwzględniły okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 15 listopada 2017 r. Z bezspornych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka działając w charakterze przewoźnika i podmiotu odbierającego dokonywała przewozu benzyny bezołowiowej w ilości 6.001 litrów oraz oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, zakwalifikowanych do kodu CN 2710. Przewóz następował z bazy firmy B S.A. ul. F w T, a podmiotem wysyłającym była firma C S.A w W. Transport został w dniu 14 listopada 2017 r. o godzinie 14:10 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...]. W przedmiotowym dokumencie w polu INFORMACJE O TOWARZE w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego znajdował się zapis LIST zaś w rubryce Numer dokumentu przewozowego znajdował się zapis "[...]". Organy dokonały analizy przedmiotowego dowodu wydania nr "[...]" i ustaliły, że dokument ten dotyczył benzyny bezołowiowej w ilości 6.000 litrów i oleju napędowego w ilości 12.000 litrów transportowanych z należącej do B S.A., bazy paliw w T przy ul F. Jako miejsce dostawy/odbiorcy paliwa wskazana została D Spółka Europejska Oddział w Polsce ul. J w K. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczyła transportu paliwa o łącznej ilości 18 litrów transportowanego do należącej do skarżącej spółki, stacji paliw w T objętego zgłoszeniem SENT nr [...]. Słuszna zatem była konstatacja organów, że dowód wydania nr "[...]". nie korespondował w żaden sposób ze zgłoszeniem SENT nr [...], dotyczył bowiem innego podmiotu wysyłającego, innego miejsca dostawy i innego odbiorcy. Rację mają przy tym organy obu instancji, gdy podnoszą, że z literalnego brzmienia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT wynika, że ustawodawca w tym wypadku nałożył obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Zaś wskazany dokument wydania jako dokument przewozowy nie korespondował z dokumentem zgłoszenia SENT. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot wysyłający, odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Należy podkreślić, że zgodnie z nazwą oraz przyjętymi założeniami, ustawa o SENT zajmuje się przede wszystkim weryfikacją przemieszczania towarów w niej określonych. Zaś w celu prawidłowego monitorowania dokonywanego transportu towarów niezbędne jest, aby dane zgłoszone w elektronicznym systemie SENT pokrywały się ze stanem rzeczywistym zarówno w zakresie dokonywanego przewozu jak i towarzyszących mu dokumentów. Kwestia dokumentacji handlowej pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w transporcie, na którą powoływała się skarżąca spółka, nie podlega weryfikacji z punktu widzenia przedmiotowej ustawy. Jakkolwiek rację ma skarżąca spółka, że w ustawie o SENT brak jest definicji dokumentu przewozowego i posłużenie się definicją zawartą w ustawie Prawo przewozowe jest zasadne. Jednakże ze wskazanego przez spółkę art. 38 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe wynika, iż nadawca składa przewoźnikowi na przesyłkę towarową list przewozowy, a jeżeli przy danym rodzaju przewozu jest to powszechnie przyjęte, w inny sposób dostarcza informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu. W ramach stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, jak najbardziej dopuszczalne jest wykorzystanie dowodu wydania jako dokumentu, który "w inny sposób dostarcza informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu". Jednakże dowód wydania nr [...] znajdujący się w aktach sprawy nie spełnia ww. wymogu. Jak wyraźnie wskazano w treści decyzji organów obu instancji ww. dowód wydania jest dokumentem potwierdzającym dokonanie wydania towaru pomiędzy D SE a C S.A. w bazie paliwowej znajdującej się w T przy ul. F. Skarżąca spółka w odwołaniu oraz w skardze sama potwierdziła, że ww. dokument nie może stanowić dokumentu przewozowego w rozumieniu ustawy o SENT. W zarzutach o nieprawdziwości twierdzeń organów w zakresie miejsca dostarczenia towaru wskazanego na dowodzie wydania oraz zgłoszonego w systemie SENT, spółka przecież jednoznacznie wskazuje, że miejsce dostarczenia towaru oznaczone w zgłoszeniu różni się od tego wskazanego w przedmiotowym dowodzie wydania, który skarżąca spółka jednoznacznie uznaje za dokument przewozowy w rozumieniu ustawy o SENT. Bezspornym jest, że jedna z najważniejszych informacji, które powinny się znaleźć w takim dokumencie to miejsce, do którego dany towar jest transportowany. Niewątpliwie w świetle ustawy o SENT, dokumentem przewozowym może być każdy dokument zawierający informacje niezbędne do identyfikacji konkretnego transportu. Jak wskazano prawidłowo w zaskarżonej decyzji dowód wydania nr [...] takiego wymogu nie spełnia. Ponadto w powyższym dowodzie wydania wskazano, że właścicielem towaru w momencie przekazania jest D SE Oddział w Polsce, podczas, gdy faktycznym właścicielem paliwa podczas transportu jest C S.A. To skarżąca spółka m. in. w odwołaniu stwierdziła, że te dokument wydania odzwierciedla stan faktyczny w momencie jego wystawienia i nie zawiera informacji pozwalającej uznać go za dokument przewozowy w rozumieniu ustawy o SENT. Należy podkreślić, że przy okazji rozważań w kwestii dokonywania wykładni zapisów ustawy o SENT w kontekście jej nowelizacji (art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2018 r., poz. 1039)., skarżąca spółka dopuściła, wbrew wcześniejszej argumentacji, że żadne nieprawidłowości nie wystąpiły, możliwość że doszło do "drobnej omyłki", stwierdzając, że cyt. "(....), nawet jeżeli doszło do stwierdzenia drobnej omyłki w zgłoszeniu SENT lub treści uzupełnienia tego zgłoszenia (.....)". Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, przepisy ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Natomiast odnosząc się do nowelizacji ustawy o SET, o której wypowiadała się w skardze, strona skarżąca, należy wskazać, że zmienione przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu podzielić należało zatem stanowisko, iż w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT (a nie jak wskazał organ I instancji błędnie art. 24 ust. 1 pkt 1) co skutkować musiało nałożeniem kary pieniężnej przewidzianej w tej normie. Przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. W uzasadnieniu projektu ustawy o SENT, zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość równa się kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. W zaskarżonym rozstrzygnięci organ odwoławczy rozważył również z urzędu możliwość zastosowanie w tym konkretnym przypadku art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy o SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3 )stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających. W niniejszej sprawie organ II instancji stanął na stanowisku, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Pogląd ten, w ocenie Sądu nie narusza prawa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Natomiast dobrem, które mieści się w pojęciu interesu publicznego jest zaufanie obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Rację ma zatem organ twierdząc, że "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Przy tym pojęcia ważnego interesu nie można wyłącznie upatrywać w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza podmiot w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły takie okoliczności wskazywane przez skarżącą spółkę w jej argumentacji tłumaczącej uwarunkowania jakie przyczyniły się do naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Zaistniały stan faktyczny nie był skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, lecz wynikał z ustawowego obowiązku rzetelnego wypełnienia danych w zgłoszeniu SENT. Zasadnie organ II instancji zwrócił uwagę na istotne miejsce zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do rozważania przesłanki ważnego interesu przewoźnika w kontekście np. sytuacji finansowej skarżącej spółki, albowiem spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnych informacji świadczących o ewentualnym braku środków, uniemożliwiających uregulowanie przedmiotowej należności. Również odwoływanie się do art. 30 ust. 1 i 4 znowelizowanej ustawy o SENT nie jest zasadne, szczególnie w sytuacji, gdy art. 30 ust. 5 ustawy o SENT wyraźnie zastrzega, że odstąpienie od wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie ma zastosowania do przewoźników, w przedmiotowej sprawie kara pieniężna została nałożona na skarżącą spółkę, która właśnie jako przewoźnik nie wywiązała się z obowiązków nałożonych ustawą o SENT. Podsumowując, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.