I SA/Gl 10/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego oddala skargę. Decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. nr 2401-ION.4002.9.2021.23.MG Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021 poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika VAT. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca została zarejestrowana w dniu 4 stycznia 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako podatnik VAT czynny oraz od dnia 5 stycznia 2016 r. do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku ze zmianą adresu siedziby i tym samym zmianą właściwości organu podatkowego skarżąca złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R w Urzędzie Skarbowym w K.. Na podstawie zawiadomienia z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) poinformował organ pierwszej instancji o żądaniu wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p., dotyczącym dokonania blokady rachunków bankowych należących do skarżącej. Następnie, z uwagi na fakt uzasadnionej obawy, iż skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro, Szef KAS, postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...], przedłużył termin blokady rachunków bankowych skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.057.247,00 zł. Następnie pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. Szef KAS poinformował organ pierwszej instancji o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, wnioskując jednocześnie o wykreślenie skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W dniu 27 sierpnia 2019 r. skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pismem z dnia 6 września 2019 r. nr [...], organ pierwszej instancji poinformował podatnika o dokonanej czynności. W dniu 4 września 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie zarejestrowania podatnika, na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Skarżąca zakwestionowała ustalenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia art.119zw § 1 o.p., gdyż zastosowano blokadę rachunku bankowego, pomimo że nie wykazano należycie, iż zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, ani też nie wykazano jakie to zobowiązanie podatkowe istnieje lub ma rzekomo powstać. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż doszło do naruszenia art. 119zw § 2 pkt 2 o.p. poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie. Organ pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2019 r. wydał decyzję, którą odmówił przywrócenia skarżącej do rejestru czynnych podatników VAT stwierdzając, że nie udowodniła w sposób wystarczający, iż prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j u.p.t.u.). Organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że skarżąca otworzyła 15 rachunków bankowych. Przeprowadzona analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były następnie fakturowane przez A1 Sp. z o.o. oraz A2 Sp. z o.o. dla skarżącej, wykazała że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż argumentacja skarżącej przedstawiona we wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT oraz załączone przez skarżącą dowody, nie udowodniają braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Istotą argumentacji podatnika powinno być udowodnienie organowi, że prowadzone działania gospodarcze, a nie organizacyjne, które wskazane zostały we wniosku o przywrócenie rejestracji VAT, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg o.p. Natomiast opisane sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz przywrócenia zarejestrowania podatnika VAT czynnego. W odwołaniu skarżąca zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 o.p. 2. naruszenie art. 96 ust. 9j w zw. z ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika VAT. Zagadnienie przywrócenia zarejestrowania podatnika zostało szeroko uregulowane w art. 96 u.p.t.u. Ustawodawca wskazał przesłanki, które powinny być wypełnione, aby organ podatkowy mógł dokonać przywrócenia wykreślonego podatnika do rejestru. Przed dokonaniem takiej czynności organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia czynności sprawdzających, które mają na celu potwierdzenie, czy przedmiotowe przesłanki faktycznie zaistniały. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wykreślenia skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT był art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art.119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. Powyższe oznacza, że powzięta przez organ podatkowy informacja o możliwym takim działaniu podatnika skutkuje jego wykreśleniem z rejestru. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest czynnością materialno-techniczną tzn. czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa i nie wymagają formy decyzji, czy postanowienia. W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy wskazał, że przesłanką wykreślenia może być np. zawiadomienie Szefa KAS o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo też postanowienie tego organu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, wydane na podstawie art. 119zw § 1 o.p. Organ odwoławczy podniósł, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzone zostanie, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18). Uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane jest wystarczająca do zastosowania dyspozycji art. 119zw § 1 o.p. Natomiast wykazanie, czy podatnik rzeczywiście uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT jest przedmiotem innych postępowań, np. kontrolnego. Jednocześnie podkreślić należy, iż w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ ma obowiązek przedstawienia uzasadnienia przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 o.p.). Następnie organ odwoławczy omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podnosząc, że w dniu 20 sierpnia 2019 r. Szef KAS, działając na podstawie art. 119zv § 1 o.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do podatnika na okres 72 godzin. Podstawą zastosowania przywołanego przepisu były informacje, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. Począwszy od II kwartału 2018 r. nastąpił gwałtowny wzrost wartości dostaw i nabyć krajowych jak również wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. Jednocześnie w okresie od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. podatnik nie zadeklarował podatku do wpłaty - w każdym okresie rozliczeniowym wykazywano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a dodatkowo za I, II kwartał 2018 r. oraz za luty, marzec 2019 r. wystąpiono o zwrot podatku VAT. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona analiza plików JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych zarówno przez podatnika, jak i jego kontrahentów, w tym między innymi A1 Sp. z o.o. oraz A2 Sp. z o.o., wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany i rozliczony. Celem ukrycia tego procederu było sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, między innymi przy wykorzystaniu działalności skarżącej. Z ustaleń poczynionych w związku z wydaniem postanowienia Szefa KAS z dnia 23 sierpnia 2019 r. wynika również, że skarżąca deklarowała następnie fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu G. Sp. z o.o. Ponadto pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników skarżącej pełniło istotne funkcje w G. Sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do G Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów, przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Ponadto przed wydaniem postanowienia z dnia 23 sierpnia 2019 r. Szef KAS dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącej ustalając, iż wykazany przez podatnika zysk netto za lata 2017 i 2018 oraz dane o posiadanym majątku, wynikające z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie są wystarczające na pokrycie ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000,00 euro. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, podkreślała wiarygodność kontrahentów oraz opisała zasady współpracy, organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze przedstawione przez Szefa KAS oraz organ pierwszej instancji okoliczności nie można się zgodzić z argumentem podatnika dotyczącym między innymi spółki W S.A. Powszechna znajomość danego podmiotu na rynku gospodarczym nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej o nierzeczywistym charakterze. W złożonym odwołaniu skarżąca wskazuje, iż dostawy do W S.A. odbywały się w okresie od marca 2018 r. do marca 2019 r. Natomiast umowa o współpracy pomiędzy Spółką a W S.A. zawarta została dopiero we wrześniu 2018 r. Stąd nasuwa się pytanie, czy w okresie od marca do września 2018 r. dostawy faktycznie miały miejsce, czy strony również wtedy obowiązywała jakaś umowa, a jeżeli tak to, czy znajdowały się tam zapisy ograniczające ilość dostarczanego produktu. Po drugie skoro umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy podatnikiem, a W S.A., czyli podmiotami współpracującymi ze sobą od 6 miesięcy, wprowadza ograniczenie w ilości dostaw do 10.000 ton rocznie, to co najmniej dziwnym wydaje się, iż umowa zawarta dwa tygodnie później, tj. w dniu 2 października 2018 r., z G Sp. z o.o. czyli podmiotem nowym w branży, wprowadza limit aż 6 razy większy tj. 60.000 ton. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez skarżącą argumenty dotyczące współpracy z kontrahentami nie znajdują racjonalnego uzasadnienia, a podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów uzasadniających ponowną rejestrację skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że wykonywanie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywanie transakcji zakupu, sprzedaży, przetwarzania produktów nie stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu rachunku bankowego do dokonywania oszustw podatkowych. Natomiast ocena rzetelności działań podejmowanych przez skarżącą, kwestia ewentualnego świadomego udziału w karuzeli podatkowej, czy też pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, stanowi przedmiot odrębnych postępowań. Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, iż postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było w sposób niebudzący zaufania podatnika. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Właśnie z tego względu organ odwoławczy, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, nie podzielił argumentacji skarżącej, że jej działanie należy uznać za prawidłowe i winno skutkować przywróceniem do rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu 28 lutego 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo skarżącej z dnia 14 lutego 2020 r., stanowiące wniosek dowodowy o dopuszczenie do materiału dowodowego postępowania odwoławczego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 2369/19, którym to Sąd uchylił postanowienie Szefa KAS wydane wobec G Sp. z o.o. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Skarżąca podkreśliła, iż zdaniem Sądu Szef KAS naruszył art. 127 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie się od ponownego rozpatrzenia sprawy i brak dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego w całokształcie posiadanych dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy jak i przedłożonych przez stronę. Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko Sądu odnoszące się krytycznie do metodologii przyjętej przez organy podatkowe (postępowanie przeciwko G Sp. z o.o.) zachowuje aktualność w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższego wniosku dowodowego organ odwoławczy zauważył, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2369/19 zapadł w indywidualnej sprawie wobec G Sp. z o.o. i nie wiąże skarżącej ani organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r. oddalił skargę spółki na postanowienie Szefa KAS z dnia 18 września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu tej skargi, wyrokiem z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1329/20 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2021 r., znak: 2401-10R.4002.7.2020.10.MG i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał: "Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie zauważa, że strona skarżąca przedstawiła de facto tę samą argumentację i te same dokumenty, co w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a materiałem, na którym oparł się organ pierwszej jak i drugiej instancji jest właśnie materiał zgromadzony przez Szefa KAS, o którym mowa w postanowieniach Szefa KAS, a który nie został dołączony do akt". Ponadto zdaniem sądu organy obu instancji nie dokonały analizy przedłożonych przez skarżącą dokumentów, a oparły się jedynie na ustaleniach Szefa KAS. Zdaniem Sądu, podniesione przez skarżącą argumenty oraz dokumentacja załączona do wniosku o przywrócenie zarejestrowania podatnika, może okazać się istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Z tego względu organ odwoławczy musi dokonać jej rzetelnej analizy i oceny. Ponadto organ odwoławczy powinien także uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, a nie opierać się tylko na treści wydanych przez niego postanowień dotyczących blokady rachunków bankowych. W konkluzji wyroku Sąd zauważył, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego na obecnym etapie należy uznać za przedwczesne, zważywszy, że nie dokonano wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wymaga on jeszcze uzupełnienia. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej i wskazań Sądu. Dokona rzetelnej analizy i oceny argumentacji skarżącej oraz dokumentacji załączonej do wniosku o przywrócenie zarejestrowania podatnika. Organ odwoławczy uzyska także od Szefa KAS materiał dowodowy, tak aby mógł dokonać jego samodzielnej analizy, a nie opierać się wyłącznie na treści wydanych przez Szefa KAS postanowień. Tak zgromadzony materiał dowodowy może dopiero stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej, z uwzględnieniem, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie wyrażonych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1329/20, w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT. Organ wskazał, że podstawą wykreślenia A Sp. z o.o. z rejestru czynnych podatników VAT był art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej". Powyższe oznacza, że powzięta przez organ podatkowy informacja o możliwym takim działaniu podatnika skutkuje jego wykreśleniem z rejestru. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu jest czynnością materialno-techniczną, tzn. czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa i nie wymagają formy decyzji czy postanowienia. Stanowi tym samym potwierdzenie uprawnienia, a zarazem i obowiązku wynikającego z przepisów prawa, mającego zastosowanie w sytuacji, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informację o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności prawnej. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, czy też innego aktu prawnego. Nie ma też potrzeby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w tej sprawie. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Przesłanką wykreślenia może być np. zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o podejrzeniu prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo też postanowienie tego organu podatkowego o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, wydane na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym uregulowaniem Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzone zostanie, że istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku. Uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane jest wystarczająca do zastosowania dyspozycji ww. art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wykazanie czy podatnik rzeczywiście uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT jest przedmiotem innych postępowań, np. kontrolnego. Jednocześnie organ podkreślił, iż w postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ ma obowiązek przedstawienia uzasadnienia przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym w niniejszej sprawie organ w pierwszej kolejności przeanalizował czy istniała podstawa prawna wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał blokady rachunków bankowych należących do A Sp. o.o. na okres 72 godzin. Podstawą zastosowania dyspozycji przywołanego przepisu prawa były informacje, że ww. spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ustalono, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. Następnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 23 sierpnia 2019 r., znak: [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. 22 listopada 2019 roku, do kwoty 2.057.247,00 zł., z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000,00 euro. Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzję oparł między innymi na wynikach przeprowadzonego badania kont księgowych, zestawienia zysków i strat oraz analizie sytuacji finansowej Spółki. W szczególności podkreślono, iż począwszy od II kwartału 2018 r. nastąpił gwałtowny wzrost wartości dostaw i nabyć krajowych jak również wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów. Jednocześnie w okresie od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. podatnik nie zadeklarował podatku do wpłaty — w każdym okresie rozliczeniowym wykazywano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a dodatkowo za I, II kwartał 2018 r. oraz za luty, marzec 2019 r. wystąpiono o zwrot podatku VAT. Przeprowadzona analiza plików JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych zarówno przez Stronę, jak i jej kontrahentów, w tym między innymi A1 Sp. z o.o. oraz A2 Sp. z o.o., wykazała że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wobec powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany i rozliczony. Celem ukrycia tego procederu było sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, między innymi przy wykorzystaniu działalności A Sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych w związku z wydaniem ww. postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. wynika również, że A Sp. z o.o. deklarowała następnie fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu G Sp. z o.o. Ponadto pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników spółki A pełniło istotne funkcje w G Sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do G Sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Ponadto przed wydaniem postanowienia z dnia 23 sierpnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał analizy sytuacji finansowej spółki ustalając, iż wykazany przez podatnika zysk netto za lata 2017 i 2018 oraz dane o posiadanym majątku, wynikające z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie są wystarczające na pokrycie ewentualnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000,00 euro. Pismem z 3 września 2019 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie ustanowionej blokady rachunków bankowych. Po analizie złożonego zażalenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 18 września 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 23 sierpnia 2019 r., znak: [...], na które następnie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu 22 listopada 2019 r., po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, sąd oddalił skargę A Sp. z o.o. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Pismem z dnia 12 lutego 2020 roku Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt. I FSK 826/20) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 2331/19), przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/20 uchylił zaskarżone przez A Sp. z o.o. postanowienie Szefa KAS z dnia 18 września 2019 r. nr [...], przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 23 sierpnia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony. W wydanym postanowieniu Szef KAS oparł się zarówno na materiale dowodowym zgromadzonym na wcześniejszym etapie postępowania, jak i uzupełnionym zgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroków sądowych wydanych w przedmiotowej sprawie. Materiały źródłowe uzupełnione zostały o deklaracje podatkowe dla podatku VAT, złożone pliki JPK_VAT, informacje o przepływach pieniężnych na rachunkach bankowych oraz o informacje z Rejestru Przedsiębiorców KRS, dotyczące podmiotów będących dostawcami i odbiorcami Spółki. Opierając się na całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej ponownie uznał, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury zakupu, wykazane przez A Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r., a wystawione przez podmioty A2 Sp. z o.o. oraz A1 Sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz G Sp. z o.o. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, iż istnieje duże ryzyko, że w powyższym okresie A Sp. z o.o. mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Szef KAS uznał, że Strona, w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2019 r., realizując przepływy pieniężne na jej rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego w rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zy § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż zastosowanie blokady rachunków bankowych było konieczne, gdyż ze względu na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne istniało podejrzenie, że proceder byłby w dalszym ciągu realizowany przez Stronę, a tym samym zostałby naruszony interes fiskalny państwa. Powyżej przywołane postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2021 r. zostało odebrane przez pełnomocnika Strony 9 kwietnia 2021 r. i nie zostało, w ustawowym terminie, przez A Sp. z o.o. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym stało się ostateczne. Rozpoznając ponownie odwołanie A Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wykonując wskazania co do dalszego sposobu postępowania w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1329/20, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przesłanie kserokopii zgromadzonego materiału dowodowego. Analizując przekazany materiał źródłowy ustalono co następuje: dokumentem stanowiącym podstawę do dokonania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunków bankowych jest wynik analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Analiza dokonana została przez Szefa KAS na postawie wskaźnika ryzyka przekazanego przez Krajową Izbę Rozliczeniową, uzyskanego przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenie w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Na podstawie posiadanych danych Szef Krajowej Administracji Skarbowej sformułował przypuszczenie, że A Sp. z o.o. w okresie od marca 2019 r. do kwietnia 2020 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży. W analizie wskazano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż obrót fakturowy nie pokrywał się z faktycznym przemieszczeniem towaru. Zamieszczono schemat obrazujący mechanizm działania i charakterystykę podmiotów biorących udział w procederze. Na tej podstawie 20 sierpnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godziny. Następnie pismami z 20 sierpnia 2021 r. Szef KAS poinformował o tym fakcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., prowadzącego kontrolę celno-skarbową wobec Spółki oraz właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wraz z prośbą o przekazanie informacji o podmiocie m.in. o złożonych deklaracjach VAT-7. W odpowiedzi na powyższą informację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 21 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu blokady na okres 3 miesięcy, z uwagi iż istnieje uzasadniona obawa, że podmiot nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym piśmie, powołując się na wyniki materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonej kontroli, wymieniono argumenty wskazujące, że podmiot mógł uczestniczyć w fikcyjnym obrocie towarami. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego, tj. analizy ryzyka, dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W., pismem z 23 sierpnia 2019 r. znak: [...] przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas określony do dnia 22 listopada 2019 r. Omówione powyżej działanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowiło samodzielną przesłankę do podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. działań określonych w dyspozycji art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykreślenia A Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Organ wskazał, że tym samym, nie sposób uznać za zasadny zarzut strony sformułowany w złożonym odwołaniu, że "w dniu wykreślenia Naczelnik nie posiadał żadnych materiałów, które uzasadniałyby decyzję o wykreśleniu podatnika, co czyni to rozstrzygnięcie dowolnym oraz pozbawionym podstawy faktycznej i prawnej". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wyrażone w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1329/20, przy ponownym rozpoznaniu sprawy odwoławczej rozpatrzył również dowody, na które strona powołała się w złożonym odwołaniu. Odnosząc się dowodów w postaci: decyzji Starosty [...] z dnia 20 grudnia 2017 r., decyzji Starosty [...] z dnia 25 kwietnia 2018 r., decyzji Starosty [...] z dnia 10 sierpnia 2018 r., tj. do zezwolenia na zbieranie odpadów oraz późniejszych zmian zakresu tego zezwolenia, organ wskazał, że świadczą one jedynie o tym, że adresat tej decyzji dopełnił jedynie niezbędnych formalności do prowadzenia działalności w zakresie obierania odpadów. Kolejne dowody przedłożone przez stronę w postaci potwierdzenia, iż dostawcy strony byli czynnymi podatnikami VAT, umowy z O SA w T., umowa z W SA, kontrakty z M GmbH potwierdzają jedynie, że strona posiadała umowy handlowe zarówno z dostawcami jak i odbiorcami, że podmioty te w danym okresie były czynnymi podatnikami VAT. Z kolei informacje zamieszone na stronach internetowych odbiorców towaru sugerują jedynie, że M GmbH to największy w Austrii producent [...] o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajów. Podobnie W SA, która opisywana jest jako jeden z największych producentów [...] w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L. Organ podkreślił, iż powyższe dowody odnoszą się jedynie do formalnej strony realizowanych transakcji gospodarczych i działalności prowadzonej przez podmioty, co nie musi automatycznie oznaczać, że wszystkie realizowane przez A Sp. z o.o. transakcje gospodarcze z tymi kontrahentami były rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. W złożonym odwołaniu strona stwierdziła, że: "A sp. z o.o. dostarczał towary do W SA od marca 2018 roku do marca 2019 roku, kiedy to podmiot ten mając zastrzeżenia do jakości towaru definitywnie i kategorycznie zaprzestał współpracy z A sp. z o.o. (co można przecież zweryfikować). Określając wprost - nie chciał kupować od niego towaru. Nie miał tych zastrzeżeń do G sp. z o.o. więc kontynuowano współpracę" oraz jako jeden z dowodów dołączyła umowę współpracy zawartą w dniu [...] r. pomiędzy stroną, a W SA. Skarżący wskazuje, iż w § 4 pkt 2 umowy zawarto zapis dotyczący maksymalnej rocznej ilości dostarczanego towaru wynoszący do 10.000 ton. Zdaniem Strony zapis ten został narzucony jej przez odbiorcę i pomimo posiadania większej ilości oleju, kolejne dostawy nie były możliwe. Między innymi z tego względu uruchomiono drugi kanał dystrybucji w postaci G Sp. z o.o. Odwołująca podkreśliła, iż również w umowie z dnia [...] r., zawartej pomiędzy G Sp. z o.o., a W SA, zawarto zapisy ograniczające ilość sprzedawanego towaru do 60.000 ton rocznie. Analizując powyższe organ odwoławczy zauważył nieścisłości. W złożonym odwołaniu strona wskazuje, iż dostawy do W SA. odbywały się w okresie od marca 2018 r. do marca 2019 r., natomiast przedstawiona powyższej umowa zawarta została dopiero we wrześniu 2018 r. Stąd nasuwa się pytanie, czy w okresie od marca do września 2018 r. dostawy faktycznie miały miejsce, czy strony również wtedy obowiązywała jakaś umowa, a jeżeli tak czy znajdowały się tam zapisy ograniczające ilość dostarczanego produktu. Po drugie skoro przywołana powyżej umowa zawarta [...] r. pomiędzy stroną, a W SA czyli podmiotami współpracującymi ze sobą od 6 miesięcy, wprowadza ograniczenie w ilości dostaw do 10.000 ton rocznie, to co najmniej dziwnym wydaje się, iż umowa zawarta dwa tygodnie później, tj. 2 października 2018 r., z G Sp. z o.o. czyli podmiotem nowym w branży, wprowadza limit aż 6 razy większy tj. 60.000 ton. Odnosząc się do kolejnych dowodów, na które strona powołała się w odwołaniu, tj. decyzji Burmistrza K. z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowanej przez podmiot G Sp. o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych oraz karty informacyjnej dla inwestycji planowanej przez G Sp. o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych, organ podkreślił, iż odnoszą się one do planowanej, a nie prowadzonej w analizowanym okresie działalności gospodarczej podmiotu G Sp. z o.o. Przywołując dowody strona może jedynie dowodzić, że jej kontrahent będący głównym nabywcą towarów, tj. G Sp. z o.o. zamierza prowadzić w przyszłości konkretną, rzeczywistą działalność gospodarczą. Celem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy pismem z 26 sierpnia 2021 r. wystąpił o przekazanie ostatecznej decyzji zabezpieczającej wydanej w stosunku do Spółki. Kserokopia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2020 r. znak: 2401-IEW2.4253.83.2019, 2401-IEW2_.4253.12.2020.8, została włączona do akt niniejszego postępowania. Decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia 13 listopada 2019 r., znak: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku do zapłaty i zabezpieczenia na majątku podatnika tej kwoty przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług należności za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Decyzja organu celno-skarbowego pierwszej instancji wydana została w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Zabezpieczenie należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie to ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości. Stan faktyczny i jego ocena prawna zostały dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. na podstawie materiału dowodowego zebranego m.in. w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz w związku z przeszukaniami przeprowadzonymi na podstawie postanowień Prokuratury Regionalnej w L., pod adresami rejestracyjnymi oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej A Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i PHUP G1. Dodatkowo organ celno-skarbowy pierwszej instancji przeprowadził analizę ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w stosunku do kontrahenta Spółki - A1 Sp. z o.o. Ponadto w toku prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków prezesów A Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz G. S.. Ustalono, iż obie spółki mają siedziby w nieruchomości będącej własnością G. S., korzystają ze wspólnych pomieszczeń oraz urządzeń biurowych. Ponadto pod tym samym adresem prowadzi działalność wspólna księgowa tych trzech podmiotów. Obie spółki, w ramach prowadzonej działalności, wspólnie korzystają z placu oraz zbiornika na olej (K. ul. [...]), obie firmy mają tego samego pracownika odpowiedzialnego za załadunek i rozładunek olejów. Ponadto zarówno A Sp. z o.o. jak i G Sp. z o.o. korzystają z usług tej samej firmy transportowej, tj. G1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, opisaną powyżej decyzją z dnia 31 sierpnia 2020 r., znak: 2401-IEW2.4253.83.2019, 2401-IEW2_.4253.12.2020.8 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W.. Powyższe rozstrzygniecie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1193/20 oddalił skargę A Sp. z o.o. Wyrok ten jest prawomocny. Odnosząc się do zarzutu, iż postępowanie organu pierwszej instancji prowadzone było w sposób niebudzący zaufania podatnika, DIAS stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji, nie podzielił argumentacji Strony, że działanie jej należy uznać za prawidłowe i winno skutkować przywróceniem do rejestru podatników podatku od towarów i usług. Choć z takim rozstrzygnięciem odwołujący się nie zgadza, to brak było w rozpatrywanym odwołaniu przekonującej argumentacji, podważającej jego prawidłowość i zgodność z prawem. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wykonania wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1329/20 i ponowne pominięcie wyroku WSA w Warszawie z dnia 22.11.2019, sygn. akt III SA/WA 2369/19 oraz zapadłego bezpośrednio w sprawie podatnika t.j. wyroku NSA z dnia 21.07.2020, sygn. I FSK 826/20 i wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.11.2020, sygn. akt III SA/Wa 2137/20 oraz zaniechanie zebrania materiału dowodowego. 2. rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz uznanie za prawidłowe brak jakichkolwiek ustaleń Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącej jako czynnego podatnika VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy skarżąca wykazała spełnienie przesłanek przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p. W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 119zw § 3 o.p. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu blokady wskazanych rachunków bankowych, w związku z podejrzeniem prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej, wydane zostało na podstawie art. 119zw § 1 o,p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z powyższej regulacji wynika zatem, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która zachodzi wtedy, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informacje o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności prawnej. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, czy też innego aktu prawnego. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. Skarżąca spółka wniosła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że inicjatywa dowodowa prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi została w tym przypadku nałożona na podatnika, to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała tej wymaganej prawem okoliczności. Uzasadniając bowiem wniosek, strona skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia art.119zw § 1 o.p., gdyż zastosowano blokadę rachunku bankowego, pomimo iż nie wykazano należycie, iż zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, ani też nie wykazano jakie to zobowiązanie podatkowe istnieje lub ma rzekomo powstać. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż doszło do naruszenia art. 119zw § 2pkt 2 o.p. poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych, pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie. W niniejszej sprawie przesłanką wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było zawiadomienie Szefa KAS, który najpierw żądaniem z dnia 20 sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 o.p., dokonał blokady rachunków bankowych należących do spółki na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.057.247 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. Postanowieniem z 18 września 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z 23 sierpnia 2019 r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny z dnia 20 sierpnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia 23 sierpnia 2019 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Z takim stwierdzeniem nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 826/20, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 2331/19 (oddalający skargę spółki) w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak odniesienia się do twierdzeń strony oraz materiału dowodowego złożonego wraz z zażaleniem nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można podzielić stanowiska organu (zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że złożone wraz z zażaleniem dokumenty i wywodzona na ich podstawie argumentacja ma na celu wyłącznie badanie kwestii istnienia dobrej wiary w jej relacjach z kontrahentami oraz weryfikowanie kontrahentów, a kwestie te mogą być badane dopiero na etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/20 uchylił postanowienie Szefa KAS z dnia 18 września 2019 r. nr DNK7.8011.76.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącą argumenty są nieuzasadnione w świetle art. 96 ust. 9j. u.p.t.u. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wykazała ona, że nie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT. Szczególnie znamienne są twierdzenia skarżącej, gdy wskazuje ona, iż dostawy do W S.A. odbywały się w okresie od marca 2018 r. do marca 2019 r. Natomiast umowa o współpracy pomiędzy skarżącą a W S.A. zawarta została dopiero we wrześniu 2018 r. Stąd słusznie organ zakwestionował te twierdzenia skarżącej, podając w wątpliwość czy w okresie od marca do września 2018 r. dostawy faktycznie miały miejsce, czy strony również wtedy obowiązywała jakaś umowa, a jeżeli tak to, czy znajdowały się tam zapisy ograniczające ilość dostarczanego produktu. Po drugie skoro umowa zawarta w dniu 17 września 2018 r. pomiędzy skarżącą, a W S.A., czyli podmiotami współpracującymi ze sobą od 6 miesięcy, wprowadza ograniczenie w ilości dostaw do 10.000 ton rocznie, to co najmniej dziwnym wydaje się, iż umowa zawarta dwa tygodnie później, tj. w dniu 2 października 2018 r., z G Sp. z o.o. czyli podmiotem nowym w branży, wprowadza limit aż 6 razy większy tj. 60.000 ton. Pozostałe argumenty wniosku również nie mogą być uznane za uzasadniające ziszczenie się przesłanki z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika, właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady zgodnie z art. 119 zw § 2 pkt 4 o.p.. W związku z tym wszelkie zarzuty dotyczące zebrania i oceny materiału dowodowego organów podatkowych w zakresie ewentualnej możliwości wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi podatnik powinien podnosić w zażaleniu na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia tej blokady, a dalej ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego, a nie w tym postępowaniu. Jak już bowiem wyżej wskazano, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, podatnik musi wykazać inicjatywę dowodową zmierzającą do udowodnienia, że działalność banków podatnik wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, bez zamiaru wykorzystania banków do wyłudzeń podatkowych, a nie podnosić zarzuty dotyczące postępowania organów podatkowych. Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 o.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącej, interpretacji przepisów prawnych. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.