I FSK 552/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 882/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.627.2017.3.RM/MPE w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 882/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ drugiej instancji lub dyrektor KIS) z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie dyrektora KIS z dnia 29 grudnia 2017 r. 1.2. WSA w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pismach uzupełniających wniosek Strona wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, związaną z wynajmem specjalistycznych maszyn (pomp do betonu wraz z infrastrukturą pomocniczą) przeznaczonych do pompowania betonu wraz z obsługą. Spółka wynajmuje pompy do betonu zapewniając jednocześnie ich obsługę przez osoby posiadające niezbędne uprawnienia i kwalifikacje. Skarżąca nie jest producentem betonu i w tym zakresie współpracuje z największymi producentami w Polsce, dzięki czemu może on zagwarantować najwyższą jakość usług, przy czym świadczenia Spółki sprowadzają się do wynajmu pomp do podawania i pompowania betonu - w tym pompowania na znaczne wysokości, czy też na daleką odległość. Zarówno Strona, jak i podmiot zlecający wykonanie przedmiotowej usług: są czynnymi podatnikami podatku VAT. Wartość sprzedaży dokonanej przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przekroczyła kwotę 150.000 zł. Strona nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od opodatkowania VAT. Nabywcy świadczonych przez Skarżącą czynności są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przy czym przedmiotem transakcji dokonywanych przez Stronę nigdy nie jest dostawa betonu. Spółka nie dokonuje dostawy betonu. Beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez kontrahenta Spółki. Skarżąca świadczy jedynie usługi polegające na wynajmie pomp do pompowania betonu. Skarżąca nie prowadzi prac, których efektem byłaby realizacja kompleksowej usługi budowlanej czy remontowej, a zakres jej świadczeń, jest tak jak wskazano powyżej, ograniczony wyłącznie do wynajmu pomp do pompowania betonu na zlecenie podmiotów, które realizują własne prace i dostawy o szerszym zakresie. Spółka nie jest w stanie na dzień wykonywania usług i wystawiania faktur stwierdzić czy zamawiający usługi, używa usług wykonanych przez Stronę jako dostawca towarów czy świadczący usługę budowlaną, w skład której wchodzi usługa nabyta od Skarżącej. W konsekwencji Strona nie wie i nie jest w stanie dokładając najwyższej staranności uzyskać informacji, czy zamawiający nabywając usługi od Spółki działa jako wykonawca, podwykonawca czy dostawca towarów np. masy betonowej na rzecz inwestora lub innego wykonawcy czy podmiotu trzeciego. Zawsze kontrahenci Strony odsprzedają nabyte od Skarżącej usługi na rzecz innych podmiotów albo jako część usługi kompleksowej albo jako usługa wchodząca w świadczenie zwane dostawą towarów ze względu na domniemanie kompleksowej transakcji. Z uwagi na zaistniałe wątpliwości w zakresie kwalifikacji statystycznej realizowanych prac Spółka wnosi o zaklasyfikowanie przedmiotowych usług wynajmu pomp do pompowania betonu, które są realizowane przy użyciu urządzeń (pomp do betonu), będących w dyspozycji Skarżącej i obsługiwanych przez operatorów zatrudnionych przez nią. Do niedawna usługi te były klasyfikowane wg kodu PKWiU 43.99.40 ("Roboty betoniarskie"). Obecnie niektórzy kontrahenci klasyfikują te usługi jako "Pozostałe usługi przeładunku towarów" wg kodu PKWiU 52.24.19. Tak jak wskazano, zakres prac zlecanych Stronie wynika z treści umowy, zawartej między Spółką a podmiotem zlecającym, zlecenia lub cennika ogólnego Skarżącej. Skarżąca zaznacza przy tym, że nie posiada wiedzy w zakresie treści umów zawartych pomiędzy zamawiającym usługę a jego kontrahentami, są to tajemnice handlowe. Kwestie te stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa tych podmiotów a ujawnienie ich obarczone jest odpowiedzialnością karną i cywilną. W odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, dotyczące wskazania pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania Strona wskazała, że zgadza się z organem, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co jednak nie oznacza, że podatnik jest zobowiązany do zaklasyfikowania wykonywanych czynności do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Organ podatkowy jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU, czy też wskazywania na podstawie opisu zawartego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy realizowane przez Spółkę świadczenie można zaliczyć do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy. Zatem takie aspekty mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnych. Strona wskazała, że przedstawiła we wniosku wyczerpująco stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, do którego miałby się odnieść organ wydając interpretację. Podkreśliła, że nie jest w stanie wskazać jednoznacznie symbolu PKWiU świadczenia będącego przedmiotem zapytania z uwagi na rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydawane przez Główny Urząd Statystyczny - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Jednak otrzymana odpowiedź z GUS nie jest wiążąca. Ponadto także urzędowi statystycznemu zdarza się zajmować sprzeczne stanowiska w dokonanych klasyfikacjach. Odnosząc się natomiast do pytania organu dotyczącego jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, czy kontrahent strony nabywa od Skarżącej świadczenie będące przedmiotem zapytania w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Spółka wskazała, że nie ma informacji, pomimo dołożenia należytej staranności, w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od Strony usługę w ramach swej działalności gospodarczej. Skarżąca przedstawiła wszystkie informacje, które posiada związane z nabywaniem usług przez kontrahentów, którymi są firmy budowlane nieposiadające statusu inwestora. Strona nie jest w stanie uzyskać informacji, czy kontrahent nabywający od Spółki świadczenie polegające na wynajmie pomp do betonu wykorzystuje je do realizacji usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała: czy do opisanej sprzedaży usługi wynajmu pomp do betonu, w sytuacji kiedy sprzedaż dokonywana jest na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, tj. inwestora, mają zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u")? W ocenie Spółki w zaprezentowanym przypadku ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, ponieważ: sprzedaż dokonywana jest przez czynnego podatnika VAT i na rzecz czynnego podatnika VAT; usługa wynajmu pomp do betonu, jako sklasyfikowana w PKWiU 43.99.40 "Roboty betoniarskie" mieści się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (załącznik nr 14 zawiera wszystkie podklasy grupy 43.99 - poz. 41-48). Świadcząc usługę na rzecz podmiotu będącego wykonawcą robót budowlanych na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. inwestora – Skarżąca jest podwykonawcą usług pompowania zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. 1.3. Dyrektor KIS zakończył postępowanie w sprawie powyższego wniosku wydając postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanych świadczeń. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy kolejnym postanowieniem dyrektora KIS. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że dla oceny stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia niezbędne było podanie, w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacji PKWiU, czego strona pomimo wyraźnego wezwania nie uczyniła. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotą sporu jest czy dla oceny stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia niezbędne było podanie, w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacji PKWiU. Innymi słowy, czy organ interpretacyjny na podstawie zawartego we wniosku opisu realizowanych świadczeń, sam powinien ocenić jak klasyfikować je statystycznie. Dodatkowo sporne jest też to, czy możliwe było wydanie interpretacji w przedmiocie oceny stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie podał w jaki sposób kontrahent wykorzystuje nabywaną od niego usługę w ramach swej działalności gospodarczej. W tej kwestii WSA stanął na stanowisku, że dyrektor KIS nie ma racji wymagając wskazania klasyfikacji PKWiU w stanie faktycznym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien w pierwszej kolejności ocenić stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie klasyfikacji PKWiU. Sąd pierwszej instancji przywołał obszerne rozważania prawne na temat charakteru klasyfikacji PKWiU, wskazując na rozbieżne orzecznictwo w zakresie analizowanej kwestii. Jednak ostatecznie WSA stanął na stanowisku, że klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, stają się jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł dyrektor KIS, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 4g § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ;:e zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i przyjęcie, że organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym władny jest dokonywać klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego dokonanie klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych nie powinno stanowić przedmiotu interpretacji podatkowej, a wnioskodawca zobowiązany na zasadzie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego winien odpowiednie grupowanie do PKWiU przedstawić w części opisowej wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, co w konsekwencji uprawniało organ interpretacyjny do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, a brak jego uzupełnienia w zakresie wskazanym w wezwaniu obligował organ do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia czy wskazanie klasyfikacji PKWiU we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie stanowiło obligatoryjny element wniosku, bez którego nie można merytorycznie rozpoznać wniosku Skarżącej. 3.4. Kwestia ustaleń w tym zakresie, jak wskazał trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiła już wielokrotnie przedmiot orzeczeń sądów administracyjnych. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez skarżącą kwalifikacji sprzedawanych przez nią towarów do symbolu PKWiU nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego był wystarczający. Słusznie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew stanowisku organów obu instancji, skarżąca we własnej ocenie prawnej przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa wskazała na właściwą klasyfikację. W tym przedmiocie warto wskazać na postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. I FPS 3/19 wydane w składzie siedmiu sędziów. Postanowieniem tym, choć Sąd odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie pytania "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?", to wywiedzione w uzasadnieniu tego postanowienia rozważania stanowią wartościowa argumentację w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano skrupulatnie dotychczasowe stanowisko orzecznictwo w badanej kwestii, do czego tutejszy Sąd odsyła. W podsumowaniu tamtejszych rozważań wskazano, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. 3.5. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie błędnie przyjął, że wskazanie przez spółkę symbolu PKWiU było elementem stanu faktycznego. Użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu (tak NSA w wyroku z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 675/18; zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19, z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19; z 11 lutego 2021 r., I FSK 849/19). 3.6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Na marginesie jedynie można dodać, że w aktualnym stanie prawnym ustawodawca pośrednio niejako podzielił to stanowisko, wydzielając od 1 listopada 2019 r. interpretacje w zakresie klasyfikacji towaru/usługi m.in. wg. PKWiU oraz określeniem stawki podatku dla danego towaru/usług jako nową instytucję tj. wiążącą informację stawkową. 3.7. Mając na uwadze powyższe, stając na stanowisku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Dominik Mączyński Ryszard Pęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA