I FSK 551/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1968/18 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 1968/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej, jako "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. DKIS wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on naruszenie przepisów prawa tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 173-174 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112") poprzez błędne uznanie, iż czynności w zakresie wymiany walut stanowią w myśl powołanych przepisów czynności o charakterze pomocniczym i tym samym nie powinny być uwzględniane w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą pod interpretowane normy, w tym w szczególności art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. winna doprowadzić do uznania, iż czynności opisane we wniosku dotyczące wymiany walut winny być wliczane do obrotu Spółki, albowiem z racji na ich powtarzalność i rozwój działalności na rynkach zagranicznych stanowią one konieczne rozszerzenie działalności Spółki i tym samym czynności te nie mogą być kwalifikowane, jako pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 4.3. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do oceny zagadnienia czy – w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach zdarzenia przyszłego – świadczone przez Skarżącą usługi wymiany walut, mają w swej istocie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki tj. produkcji i sprzedaży napojów alkoholowych i bezalkoholowych, w związku z czym należy je kwalifikować jako transakcje finansowe pomocnicze w myśl art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 4.4. Według art. 90 ust. 1 u.p.t.u – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 przedmiotowego przepisu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2) art. 90 u.p.t.u. Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u, są ustalane jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 wzmiankowanego przepisu.). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie jest wliczany obrót z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych (pkt 1); usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (pkt 2). Art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku VAT wobec transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Organ interpretacyjny wydając w stosunku do Spółki na jej wniosek interpretację indywidualną uznał, że opisane we wniosku transakcje wymiany walut nie są czynnościami pomocniczymi w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Według przedmiotowej interpretacji powodowałoby to konieczność doliczania ich przy ustalaniu powyżej opisanej proporcji po stronie czynności zwolnionych z VAT, a tym samym zmniejszałoby możliwość odliczenia części podatku VAT od zakupów, co do których nie można dokonać alokacji bezpośredniej do grupy czynności podlegających lub zwolnionych z VAT. W tym kontekście – w obliczu nie budzącej wątpliwości stron kwestii, że operacje wymiany walut są czynnościami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT – koniecznym było ustalenie przez Sąd pierwszej instancji czy są to czynności wchodzące w skład głównej działalności podmiotu, czy też mogące za takiego rodzaju działalność być uznaną, możliwe będzie jedynie przy uwzględnieniu szeregu okoliczności związanych zarówno z profilem działalności firmy, jak też cechami danej transakcji. WSA w Warszawie uznał, że nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia ani uzupełnienia podstawowej, głównej działalności opodatkowanej Skarżącej. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji nieuzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej Organu interpretacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 173-174 Dyrektywy 112. 4.5. Zauważyć należy, że art. 90 ust. 6 u.p.t.u., jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Ma to wynikać z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego (wyrok NSA z 25 maja 2017 r. I FSK 1877/15). NSA w wyroku z 24 września 2014 r. (sygn.. akt I FSK 1480/13), dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznał że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 VI tejże dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). W dotychczas wydawanych przez NSA orzeczeniach, w których dokonywano analizy kwestii świadczeń pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. zgodnie przyjmowano, że transakcje te nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, ale muszą mieć one charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc one stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdził, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Zasadniczo chodzi więc o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01; ECLI:EU:C:2004:243) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy 12 W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94; ECLI:EU:C:1996:290) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., nie mogą być transakcjami, stanowiącymi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. W konsekwencji jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Z kolei w wyroku TSUE z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, (EU:C:2016:950) stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI tejże dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT. W pkt 49 tegoż wyroku TSUE wskazał, że dla dokonania klasyfikacji określonej czynności jako "okazjonalnej" znaczenie może mieć również, stosunek transakcji do opodatkowanej działalności podatnika i w odpowiednim przypadku, wykorzystanie przez te transakcje towarów i usług, od których jest naliczany podatek VAT. W związku z powyższym, pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn.. akt I FSK 737/18), które: 1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; 2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu; 3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Z powyższego wynika, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności takie jak to, że: a) dokonywanie wymiany walut w sposób przedstawiony przez Skarżącą, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności, nie uzupełnia jej, a prowadzenie głównego rodzaju działalności jest w pełni możliwe bez przeprowadzania wspomnianych transakcji, niska częstotliwość świadczonych usług. b) niska częstotliwość świadczonych usług – Skarżąca świadczy i będzie je świadczyć na rzecz zamkniętego kręgu podmiotów a średnia planowana ilość rocznie transakcji walut wahać się będzie w granicach trzech lub czterech. Biorąc pod uwagę rozmiar podstawowej działalności gospodarczej Spółki, powyższa okoliczność pozwala uznać, że Skarżąca przedmiotowe usługi świadczy i będzie świadczyć sporadyczni c) niski zakres zaangażowania zasobów finansowych i osobowych skarżącej Spółki. Z opisanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego wynika bardzo niewielkie, wręcz znikome, zaangażowanie aktywów Skarżącej do świadczenia przedmiotowych usług i bardzo niska kwota kosztów związanych z ich świadczeniem w porównaniu z działalnością główną, - świadczą o pomocniczości tych transakcji. Uwzględniając powyższe i to, że podstawowa działalność Skarżącej związana jest z produkcją i sprzedażą napojów alkoholowych i bezalkoholowych nie można podzielić stanowiska Organu interpretacyjnego, że działalność Skarżącej w postaci transakcji wymiany walut, stanowić będzie jeden z profili jej zasadniczej i podstawowej działalności gospodarczej. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, uznając że czynności w zakresie wymiany walut stanowią w swej istocie czynności o charakterze pomocniczym do głównej działalności Spółki i tym samym nie powinny być one uwzględniane w obrocie. 4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. 5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). A. Cudak D. Oleś (przew.) M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA