I SA/Wr 774/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] spółki z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 30 maja 2018 r. nr [...] wydana na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą w Z. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.) i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.). Spółka zamierza udostępnić swoim pracownikom samochody służbowe w celu właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępnienia samochodów służbowych będzie określać regulamin m in. w zakresie zasad eksploatacji oraz rozliczenia kosztów eksploatacji i utrzymania samochodu. Samochody służbowe będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki w godzinach pracy do celów służbowych. Możliwe będzie także wykorzystywanie przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Spółka zamierza pokrywać wszystkie niezbędne wydatki umożliwiające używanie przez pracowników Spółki samochodów służbowych łącznie z kosztami paliwa. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych, z możliwością wykorzystania tych samochodów także w celach prywatnych, Spółka zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracowników na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika poniżej 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca Spółka zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwoty określonej powyżej. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., obejmuje wszystkie opłaty związane z użytkowaniem samochodu, w tym również koszty paliwa? Zdaniem Spółki, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., obejmuje wszystkie opłaty związane z użytkowaniem samochodu, w tym również koszty paliwa. Wykładnia celowościowa powołanego wyżej przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego, w tym koszty paliwa. Bez poniesienia tych kosztów nie jest możliwe wykorzystanie samochodu. Otrzymanym przez pracownika świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", zatem świadczeniem Spółki na rzecz pracownika nie jest udostępnienie samochodu, ale zapewnienie możliwości prawidłowego używania samochodu, w tym poniesienie wszystkich wydatków umożliwiających takie używanie. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała wyroki sadów administracyjnych jakie zapadły w analogicznych sprawach. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidulanej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, 2a, 3, art. 31 u.p.d.f., stwierdził, że ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych zawierające m in. opłaty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu np. ubezpieczenie, wymianę opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymianę oleju i innych płynów oraz części zużywających się na skutek eksploatacji pojazdu, tj. takie koszty, które pracodawca, jako właściciel samochodu, musi ponieść aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Inne koszty takie jak koszt paliwo nie mogą być uznane za świadczenie objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. Ustawodawca wyraźnie wskazała w tym przepisie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystywaniem samochodu służbowego (czyli z oddaniem go do używania bezpłatnie dla celów prywatnych), a nie o wszystkie pochodne świadczenia związane z używaniem samochodu, takie jak koszty paliwa. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że gdy pracodawca pokrywa także koszty paliwa jest to dodatkowe świadczenie nieodpłatne dla pracownika, polegające na udostępnieniu zakupionego paliwa i wykorzystaniu go do celów prywatnych, stanowiące opodatkowany przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.f., którego wartość wyliczana jest według zasad określonych w art. 11 ust.2-2b u.p.d.f. Odnosząc się do powołanego we wniosku Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że orzeczenia te nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki, gdyż zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej dla organu interpretacyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 2a u.p.d.f., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu osobowego, określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. nie obejmuje kosztów paliwa; - art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego w wniosku stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, przez pominięcie wskazanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa; - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez nieuzasadnione pominięcie wskazanych przez Spółkę orzeczeń, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 125 w zw. z art. 14h O.p. w związku z nieuzasadnionym uznaniem stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, tym samym naruszenie zasady szybkości postępowania. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.f. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, że w przepisie tym jest mowa o świadczeniu związanym z "wykorzystaniem" samochodu służbowego. Wykorzystanie oznacza zaś posługiwanie się, używanie, chodzi zatem o aspekt czynny skutek w postaci posługiwania się czymś, robienia z czegoś użytek, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Takie rozumienia tego pojęcia, zdaniem Spółki, oznacza, że do kosztów używania samochodu można zaliczyć wszystkie wydatki eksploatacyjne umożliwiające używanie samochodu, w tym koszty paliwa. Skarżąca powołała w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2012 r., sygn. akt II FSK 467/11. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Spółka wskazał, że przepis art. 14c § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku, w tym orzeczeń, na które we wniosku się powołano. Orzeczenia te stanowią bowiem element uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. Stany faktyczne przedstawione w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów są podobne lub analogiczne do zdarzenie przyszłego opisanego we wniosku Spółki, zatem stwierdzenie organu, że nie mają zastosowania w niniejsze sprawie jest zbyt lakoniczne i nie wyjaśnia w istocie stanowiska organu. Jeśli bowiem orzecznictwo sądów stanowi przesłankę do formułowania poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych i ich zmiany (art. 14da O.p.), to tym bardziej orzecznictwo to winno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji indywidualnych. Naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów procesowych Spółka upatruje w bezpodstawnym uznaniu przedstawionego we wniosku stanowiska za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając wskazany zakres kognicji Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do wykładni art. 12 ust. 2a u.p.d.f. w zakresie ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, w szczególności czy określone w ww. przepisie ryczałty obejmują zużyte przez pracownika na cele prywatne paliwo. Przepis art. 12 ust 2a u.p.d.f. został wprowadzony ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, nie objęte ryczałtem, o którym mowa w powołanym przepisie. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w przepisie tym określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Wbrew, zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a u.p.d.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo. Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, co podnosi Spółka, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Jeśli intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył ww. przepis prawa materialnego. Zasadny jest też, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia przepisu art. 14c §1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez pominięcie wskazanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń sądów, w szczególności, że odnośnie wykładni przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. stanowisko sądów jest jednolite. Na konieczność uwzględniania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje przepis art. 14e §1 pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić m in. interpretacje indywidualne jeśli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem zapominać, że organ interpretacyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołała się Spółka nie miały charakteru wiążącego w sprawie. Odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń sądów jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; WSA we Wrocławiu z dnia 3.12.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09). Jednocześnie należy wskazać, że powołany w skardze przepis art. 14da O.p. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem nie odnosi się do odnosi się do zmiany interpretacji indywidualnych, ale do zmiany interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14 a §1 pkt 1 i 2 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 §1 2 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011, nr 31, poz.153).