II FSK 524/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 675/18 w sprawie ze skargi Q. sp z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 675/18, po rozpoznaniu skargi Q. sp. z o.o. (skarżąca spółka) z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawczyni wraz z innymi spółkami powiązanymi tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), która od dnia 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK wnioskodawczyni posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, które nie obniżyły dotychczas dochodu wygenerowanego przez spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2017 r. , poz. 2343 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W związku z utworzeniem PGK powzięła wątpliwość na jakich zasadach po okresie obowiązywania PGK, albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni sformułowała kilka pytań, ale tylko jedna kwestia jest sporna. Organ interpretacyjny bowiem w zakresie upływu okresu funkcjonowania PGK i utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków. Wnioskodawczyni zapytała w jaki sposób dla celów rozliczenia przez spółkę wysokości strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkach w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w spawie wnioskodawczyni wskazała, że dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (od dnia 1 stycznia do dnia 31grudnia 2018 r.) przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uznać okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresy przynależności do PGK (tj. okresu od stycznia do grudnia 2018 r., czyli do ostatniego roku, w który upłynął okres obowiązywania umowy PGK; rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PKG statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Zatem do ustalenia okresu, w którym wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy uwzględnić: - lata podatkowe wnioskodawczyni bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz - lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy PGK/ rozwiązania umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych powodów. Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę, że z dniem przystąpieniem spółki do PGK skończył się rok podatkowy spółki (w dniu 31 grudnia 2017 r.) i rozpoczął rok podatkowy PGK (od stycznia 2018 r.). Kolejny rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu: upływu okresu obowiązywania umowy PGK (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub w dniu, w którym dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym lub w pierwszym dniu roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do naruszenia warunku o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawczyni nie będzie ona posiadała statusu podatnika zgodnie z art. 1a) u.p.d.o.p. Podatnikiem będzie PGK. Zatem w okresie kiedy to status podatnika będzie miała PGK bieg lat podatkowych spółki ulegnie zawieszeniu. Powołała się spółka na wykładnię funkcjonalną, systemową i celowościową przepisów u.p.d.o.p. w szczególności art. 7 ust. 5 i 7a ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że prawo do rozliczenia straty zostało powiązane wyłącznie z tym podatnikiem, który straty poniósł i z latami w okresie których jest podatnikiem. Nieuprawnione jest wliczanie do kolejno po sobie następujących pięciu lat, lat podatkowych innego podatnika (tj. PGK). Nie zmienia tego wprowadzony od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W przepisie tym zastosowana została tzw. fikcja prawna, świadczy o tym sformułowanie "przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tym okresie nie istniała" i nie oznacza to, że w okresie funkcjonowania PGK do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 spółki wchodzące w składa PGK posiadały na gruncie u.p.d.o.p. status podatnika. Takie stanowisko potwierdza także wykładnia językowa art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., która wskazuje że jasno określony został moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym, skutkujących naruszeniem uznania PGK za podatnika. Stanowisko to potwierdza wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.p. wynika, że spółki tworzące PGK będą musiały rozliczyć wstecznie podatek w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania, co miało na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa. Nie oznacza to jednak – zdaniem wnioskodawczyni - że możliwe jest rozliczenie strat podatkowych spółek z lat ubiegłych w ramach rozliczenia wynikającego z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. 3. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazał, że skutki ustania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. W przypadku utraty statusu PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okresy wsteczne, to właśnie w tym rozliczeniu spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro wnioskodawczyni powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p., w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym powinna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. 4. W skardze do WSA we Wrocławiu wnioskodawczyni wniosła zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 10a) w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym wnioskodawczyni może wykorzystać dostępne straty podatkowe, będzie biegł w okresie, w którym PGK, której członkiem jest wnioskodawczyni, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę PGK związaną z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki ją tworzące, w tym wnioskodawczynię, zgodnie z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich stanowi art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p, w przypadku spółek, które wchodziły w skład PGK, które utraciło taki status, należy jako lata podatkowe spółek liczyć inne okresy niż - lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., czyli dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z celem art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p., na jaki wskazywała wnioskodawczyni, czyli zapewnieniem przez ustawodawcę rozliczenia działalności PGK (zapłaty podatku za PGK), pomimo że podatnika PGK już nie ma. Jednocześnie przy dokonywaniu wykładni przepisów trzeba też uwzględnić zdaniem sądu pierwszej instancji treść art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: - po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi), zgodnie z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. Po drugie, jeżeli PGK wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. Po trzecie zapewnia spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 10a) w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że: - w przypadku utraty statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową z innych przyczyn niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodów naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia za "okres wsteczny" w trybie art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. spółki wchodzące w skład PGK, w tym wnioskodawczyni w ramach takiego rozliczenia nie powinny rozliczyć swoich strat, jakie miały przed przystąpieniem do PGK, bowiem przepis art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. wyraża fikcję prawną ujętą w zwrocie: "przyjmując że PGK w tych okresach nie istniała", która nie jest równoznaczna z przyjęciem, że w tym okresie wstecznym spółki tworzące uprzednio PGK miały status podatnika i że ten okres wsteczny należy traktować jako rok podatkowy/lata podatkowe, w ramach których dokonuje się rozliczenia strat zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.; - z treści art. 1a ust. 10a) w związku z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. wynika, że na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek po utracie statusu przez PGK nie ma wpływu obowiązek rozliczenia podatku, o jakim mowa w przepisie art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p., który dotyczy szczególnej sytuacji rozliczenia podatku za PGK, nie dając podstaw do stwierdzenia, że spółki były wstecznie podatnikami i biegł ich rok podatkowy, a co za tym idzie, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku spółek wchodzących w skład PGK, które utraciły status podatnika, jako lata podatkowe spółek należy liczyć inne okresy niż lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., tj. dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK; w konsekwencji powyższego podzielenie przez sąd pierwszej instancji stanowiska wnioskodawczyni, że okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym można rozliczyć wartość strat podatkowych poniesionych przez wnioskodawczynię (obniżyć o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym dochód uzyskany z tego źródła) nie będzie biegł w okresie, w którym PGK, której członkiem jest wnioskodawczyni w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK związanej z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki ją tworzące, w tym wnioskodawczynię, zgodnie z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków, z wyjątkiem naruszenia warunku osiągnięcia określonego poziomu dochodowości, spółki tworzące uprzednio PGK mają od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązek rozliczenia się za okresy wsteczne, co obejmuje także straty podatkowe poniesione przez te spółki, w tym wnioskodawczynię w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. Utrata statusu PGK związana z obowiązkiem dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w skład PGK za okresy wsteczne powoduje więc konieczność rozliczenia strat poniesionych przez spółkę przed okresem funkcjonowania PGK. Na podstawie art. 10a) u.p.d.o.p. wnioskodawczyni powinna dokonać rozliczenia w taki sposób, jakby PGK nie istniała, ujmując w tym rozliczeniu straty poniesione w latach poprzednich na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na to, że początek biegu nowego roku podatkowego wnioskodawczyni przypadnie na dzień zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 z poźn. zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) i art. 14b § 1 i § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez: dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja w części zaskarżonej narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia z powodu zastosowania błędnej wykładni mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego zastosowanie przepisu art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji organu podatkowego w części, w jakiej uznano stanowisko za nieprawidłowe oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i brak oddalenia skargi jako bezzasadnej w ww. zakresie, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - rozpoznanie sprawy na rozprawie; - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Dla rozstrzygnięcia sporu należy przede wszystkim przytoczyć treść przepisów, o wyliczenie których toczy się w sprawie spór. Art. 1a ust. 10. W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. 10a. W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Art. 7 ust. 5. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. 6. Przepis ust. 5 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tych przepisów trafnie skorzystał z ich wykładni literalnej, systemowej, jak i celowościowej. W pierwszym rzędzie należy podzielić pogląd sądu, że określona w art. 1 ust. 10 u.p.d.o.p. fikcja prawna zawarta w słowach "przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała" nie oznacza, iż w tym okresie "wstępnym" spółka miała status podatnika i że ten okres należy przez to sformułowanie traktować jako rok/lata podatkowy/podatkowe, w ramach których dokonuje się rozliczenia straty z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji tego nie napisał, a organ tego nie dostrzegł, że istotnie przepis art. 1a ust. 10 i ust. 10a) u.p.d.o.p. to przepisy sankcyjne, które zgodnie z utrwalonym poglądami (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 4, s. 17-18; A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, PHILOMATH, Warszawa 2000, s. 109; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39-65), należy interpretować ściśle, a więc zgodnie z regułami języka powszechnego. Jednakże wykładnia ta może być stosowana tylko wówczas, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia zasad słuszności, adekwatności i sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że sankcje z art. 1a ust. 10 i 10a) u.p.d.o.p. nie oznaczają, iż w okresie funkcjonowania PGK, do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład PGK posiadały na gruncie tej ustawy status podatnika. Potwierdza to klarownie określony moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkującym naruszeniem uznania PGK za podatnika. Z przepisów tych wynika także, co istotne, że "rozliczenie podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 od powstania za poszczególne miesiące, lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą". Jak wynika z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. (in principio) rozliczenie to definiuje okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Co istotne, gdyby sankcja z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. obejmowała - jak twierdzi się w skardze kasacyjnej - także stratę z lat poprzedzających powstanie podatkowej grupy kapitałowej, to w przepisie tym zostałoby to przez ustawodawcę napisane wprost albo poprzez użycie zwrotu, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. 8. Poza tym trafnie sąd pierwszej instancji powołał się na argumentację systemową z art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zasadnie podnosząc, że przepisy art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. "rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: - po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p.; - po drugie, jeżeli PGK wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.; - po trzecie zapewnia spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.". 9. W końcu o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej świadczy też art. 6 ustawy zmieniającej o treści: Art. 6. Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym. Wskazuje on wprost jak i na jakich zasadach podatnik dokonuje rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez niego za lata poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. Oznacza to, że sankcja z art. 1a ust 10 i 10a) u.p.d.o.p. nie działa wstecz. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.