I SA/Łd 93/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania P. B., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 94 546,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 2 kwietnia 2015 roku P. B. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 roku deklarując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 415 081,06 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 420 684,79 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5 603,73 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania, poprzedzonego kontrolą podatkową dokumentacji ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności był wypiek i sprzedaż pieczywa prowadzona w formie handlu obwoźnego z trzech samochodów na terenie gminy L. oraz na rynku w S.. Stwierdzono, iż określenie przez podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości innej niż zadeklarowanej w zeznaniu rocznym, było następstwem stwierdzenia nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 193 § 1 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: OP.) na skutek nie zaewidencjonowania w księgach sprzedaży pieczywa na łączną kwotę 435.202,80 zł. Organ ustalił, iż za lata 2011 - 2014 podatnik deklarował straty z prowadzonej działalności, nadto dokonał analizy kalkulacyjno-ekonomicznej poszczególnych składników prowadzonej działalności, w tym m.in. zakupów oraz faktycznego zużycia mąki, drożdży, kwasu chlebowego, cukru, soli i innych dodatków, jak rodzynki, nadzienie makowe, marmolada, itp. w zależności od rodzaju wypiekanego pieczywa: - na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupów składników do wypieków pieczywa oraz faktur i paragonów sprzedaży pieczywa, - uwzględniając oświadczenia strony i innych specjalistów zatrudnionych w piekarni, - porównania ilości zakupionych produktów z faktycznie zużytymi w odniesieniu do ilości zadeklarowanej sprzedaży wyrobów gotowych (na fakturach i na kasach fiskalnych ), - przesłuchania świadków m.in. na okoliczności sprzedaży np. wyrobów słodkich i wykorzystania w produkcji dodatków w powiązaniu z prawie całkowitym brakiem ujawnienia w przychodach sprzedaży tych wyrobów, - wyliczenia faktycznej ilość wypieczonego pieczywa w roku 2014 przyjmując do wyliczeń metodę wydajności oraz dane wynikające m.in. z dokumentów źródłowych ( dowodów zakupu surowców ), faktur i paragonów sprzedaży oraz oświadczenia strony i pracowników strony co do ilości zużywanych surowców do produkcji pieczywa (specjalistów w dziedzinie piekarnictwa ). Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono znaczne rozbieżności, stąd organ I instancji wyliczył faktyczną ilość wypieczonego pieczywa w roku 2014 ( przy przyjęciu cen stosowanych przez stronę w roku 2014 ) na łączną wartość 850 283,86 zł, tj. o 435 202,80 zł wyższej niż to wynika z zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży ( o ponad 51,18% ). W toku kontroli strona nie wyjaśniła tych rozbieżności jak i zużycia podstawowych składników spożywczych do produkcji pieczywa (mąki) i dodatków zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość netto sprzedaży wykazana została w wysokości poniżej kosztu własnego sprzedaży, tj. o 5 603,73 zł. W tych okolicznościach organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 95 883,00 zł. Uznając, że wobec sprzedaży ze stratą oraz bardzo znaczących rozbieżności pomiędzy zużytymi składnikami do produkcji pieczywa, a wielkością sprzedaży wykazaną w księgach - zapisy w księdze są nierzetelne, oraz że część przychodu ze sprzedaży pieczywa została przez podatnika nie ujawniona. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 193 § 2 i 3 OP w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014r. poz. 1037, ze zm.), wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy bez jednocześnie niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzały, - art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121 OP, wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków - pracowników strony zatrudnionych w 2014 roku wynikało, że nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio na kasie rejestrującej (fiskalnej) czy też poprzez wystawianie faktur VAT, - art. 197 § 1, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 OP, wobec dokonania ustaleń co do zdolności produkcyjnych i dokonania szacowania podstawy opodatkowania, mimo braku wiadomości specjalnych posiadanych przez organ w tym zakresie i w konsekwencji dokonania błędnych i dowolnych ustaleń w zakresie sprzedaż pieczywa, - art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 193 OP poprzez błędne zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży pieczywa, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe i wobec tego, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, - art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 4 OP, wobec nieskorzystania przy szacowaniu podstawy opodatkowania z żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 OP, bez szczegółowej analizy, dlaczego nie jest możliwe szacowanie przy uwzględnieniu metod wskazanych w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie tylko nie uzasadnia wyboru metody szacowania, ale nadto nawet jej nie określa i nie wskazuje kryteriów szacowania. Dodatkowo podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z listy sądu okręgowego technologa z zakresu piekarnictwa na okoliczność dotyczącą wypowiedzenia się przez tegoż biegłego po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie co zdolności produkcyjnych zakładu produkcyjnego podatnika piekarni w 2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w następstwie analizy akt sprawy, argumentów odwołania oraz przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie podzielił zastrzeżeń podatnika tym bardziej, że nie opiera ich strona na rzeczywistych dowodach. Zdaniem organu odwoławczego, działania organu I instancji wyczerpują w pełni dyspozycję art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 jak i powołanego w odwołaniu art. 191 OP, a to w związku z regulacjami art. 22 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy sprecyzował, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupów i sprzedaży, wydruków z kas fiskalnych, zeznań strony i jej pracowników - zarówno w zakresie produkcji, jak i sprzedaży pieczywa, a w związku z tym i do oceny postępowania pierwszoinstancyjnego, w rezultacie którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Analiza całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że faktury przedstawione przez stronę oraz paragony fiskalne, nie dokumentują rzeczywistego (całego) przebiegu zdarzeń gospodarczych (wypieku i sprzedaży pieczywa), co znajduje potwierdzenie - z jednej strony w dokumentach, z drugiej zaś w zeznaniach zarówno strony jak i pracowników. Tym samym, wobec stwierdzenia rozbieżności, których strona nie wyjaśniła, przede wszystkim między ilością zakupów surowców podstawowych do produkcji wyrobów piekarniczych, a wielkością sprzedaży z uwzględnieniem wszystkich zeznań, uzasadnione było dokonanie oszacowania faktycznej wielkości sprzedaży na podstawie zużycia surowców do ich produkcji, czyli rzeczywiście w oparciu o wydajność. Na poparcie swych twierdzeń organ odwoławczy zauważył, iż strona nie kwestionuje żadnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy i przypomniał, iż z dokumentów źródłowych (dokumentów zakupu) wynika, że do wypieku w/w pieczywa w 2014 roku strona wykazała zużycie łącznie 146.983,00 kg mąki. Na stanie remanentów na 31.12.2013r. i 31.12.2014r., występowała także mąka razowa, przy czym z dowodów zakupu wynika, że w roku 2014 nie dokonano zakupu mąki razowej (nie ma faktur VAT). Szczegółową sprzedaż poszczególnych produktów w ujęciu ilościowym, wartościowym oraz przeliczeniu na masę towaru wyrażoną w kg organ I instancji przedstawił w tabelach na str. 4-6 swej decyzji. Łączna waga sprzedanych wyrobów piekarniczych wynosi 93.170.6 kg (o wartości netto 410 050,92 zł). W ocenie organu już tylko z porównania samego zakupu mąki (tj. zużycia) z ilością faktyczną jej "sprzedaży" zawartej w wyrobach gotowych wynikają ogromne różnice (ok. 53.812,4 kg), które wskazują a brak zaewidencjonowania wyrobów gotowych dla wypieku i sprzedaży których musiała być zużyta mąka w w/w ilości, bowiem nie stwierdzono jej ani w remanencie na koniec roku, ani jej odsprzedaży. Powyższe rozbieżności tym bardziej budzą wątpliwości i świadczą o nierzetelności księgi podatkowej w kontekście zeznań strony i pracowników w zakresie wagi upieczonego pieczywa, która jest zawsze wyższa od wagi mąki zużytej do jego wypieku. Wobec zarzutu o dokonaniu ustaleń bez posiadania wiedzy specjalistycznej, organ odwoławczy wskazał na szczegółowe wyliczenia (w oparciu o zeznania zatrudnionego przez piekarza) wydajności poszczególnych rodzajów mąki w wypiekanych produktach wg rodzajów mąki i asortymentów wypiekanych wyrobów - str.7-15 zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę na wyliczenie zużycia mąki koniecznej do wytworzenia kwasu chlebowego zużytego do produkcji pieczywa i podsumował, iż z dowodów źródłowych wynika, iż w 2014r. zużyto do wypieku 93 170,60 kg pieczywa, 146 983,00 kg mąki. Natomiast z wyliczeń organu podatkowego I instancji dokonanych w oparciu o złożone zeznania oraz korekty dokonanej przez organ odwoławczy (organ I instancji pominął 436,06 kg mieszanki do wypieku) wynika, iż winien podatnik zużyć 71 653,16 kg mąki. Wobec powyższego nie można uznać za zgodne z rzeczywistością zapisów w księgach podatkowych. W kwestii słodkich dodatków organ II instancji wskazał, iż na przedłożonych do kontroli kopiach faktur VAT wystawionych dla przedszkoli brak jest sprzedaży bułek drożdżowych, bułek słodkich z różnym nadzieniem, o których podatnik i pracownicy zeznali. Z dokumentów źródłowych wynika, że w roku 2014 strona dokonywała sukcesywnie zakupu artykułów/surowców ( krem, marmolada, masa twarogowa, nadzienie makowe ) w ogólnej ilości 920 kg, na ogólną wartość netto 6 722,66 zł. Z zestawienia sprzedaży sporządzonego w trakcie kontroli podatkowej wynika natomiast, że w 2014 roku podatnik zaewidencjonował sprzedaż jedynie bułek słodkich na ogólną wartość netto 42,67 zł, co miało miejsce w styczniu, lutym i czerwcu 2014r. (sprzedaż na rynku). Powyższe zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie świadczy o braku zaewidencjonowania całości sprzedaży pieczywa słodkiego dla produkcji którego wykorzystano ponad 920 kg tzw. dodatków "słodkich". Organ I instancji ustalił również, że na kasie fiskalnej nie zaewidencjonowano sprzedaży chleba żytniego. Z zeznań wszystkich świadków wynika, że w piekarni był wypiekany i sprzedawany przez wszystkich kierowców chleb żytni. Tak więc sprzedaż chleba żytniego winna być zaewidencjonowana na wszystkich kasach fiskalnych. W ramach czynności wyjaśniających ustalono nadto, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ujawnili w okresie od dnia 11.09.2010r. do dnia 15.09.2012r. pięć przypadków dokonania sprzedaży detalicznej towaru z pominięciem kasy rejestrującej, które zostały zakończone wymierzeniem grzywien za wykroczenie skarbowe. Powyższe fakty świadczą zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli bowiem miały miejsce zakupy surowców do produkcji (w nie kwestionowanych ilościach), to zaewidencjonowana sprzedaż wyrobów gotowych zawierających w swoim składzie ilości zakupionych składników do produkcji - powinna być ilościowo (wagowo) wykazana - przynajmniej w ilościach zbliżonych do zakupu poszczególnych składników. Ewidentnym przykładem jest ilość zużytej mąki, której różnego rodzaju podatnik kupił 146 983,00 kg, jednocześnie zaewidencjonował sprzedaż pieczywa jedynie w ilości 93 170,60 kg. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, nieujawnienie wszystkich przychodów ze sprzedaży pieczywa stanowi naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie podzielił wyjaśnień strony, iż powodem straty były zakupy surowców do produkcji pieczywa dokonywane ze stawką VAT 23%, natomiast sprzedaż wyrobów piekarniczych ze stawką 5% oraz duża konkurencja na rynku w tej branży jak również wzrost cen produktów do produkcji. Podzielając zatasowaną przez organ I instancji metodę oszacowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odtworzył zbliżoną do rzeczywistej wartość niezaewidencjonowanego przychodu, przedstawiając dokładne wyliczenie. Opierając zestawienie, w ślad za organem i instancji, na dokumentach źródłowych: faktury VAT, paragony fiskalne, remanenty sporządzone na początek i koniec roku podatkowego dokonano wyliczenia zużycia podstawowych składników do produkcji poszczególnych rodzajów pieczywa oraz na podstawie podanych przez stronę i świadków norm zużycia tych składników - ustalił ilości i wagi pieczywa jaka w związku z tym powinna zostać wyprodukowana. Wyjaśnił, iż wydajność, którą wyliczono w zaskarżonej decyzji (130,66%) i którą skorygowano w niniejszej decyzji (130,00%) oznacza ilość gotowego produktu jaki odpowiada jednostce masy zużytego półproduktu (mąki i mieszanki). W dalszych wywodach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania oraz odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznając, że powołanie biegłego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Dokonane bowiem ustalenia, zgromadzone dowody i dokumenty, nie kwestionowane przez podatnika w toku postępowania, stanowią dowód tego co z nich wynika. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzonych rozbieżności i nieprawidłowości na żadnym etapie kontroli podatnik nie wyjaśnił. Nie przedstawił również żadnych rzetelnych i wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko strony przedstawione w zakresie merytorycznym sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. B., w istocie powtórzył zarzuty odwołania, zarzucając naruszenie: - art. 193 § 2 i 3, art. 235 OP w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy bez jednocześnie niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzały, - art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 121, art. 122 OP, wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia, że z zeznań świadków - pracowników strony zatrudnionych w 2014 roku wynikało, że nie była stosowana praktyka dokonywania sprzedaży pieczywa, z pominięciem jej ewidencji odpowiednio na kasie rejestrującej (fiskalnej) czy też poprzez wystawianie faktur VAT, - art. 197 § 1, art. 193, art. 191, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 OP, wobec dokonania ustaleń co do wydajności piekarni i dokonanie ustaleń co do tej wydajności mimo, iż wymagało to wiedzy specjalistycznej, co za tym uzyskanie opinii biegłego, - art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 w związku z art. 193 OP poprzez błędne zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania ze sprzedaży pieczywa, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe i wobec tego, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, - art. 23 § 3, § 4 i § 5 w zw. z art. 210 § 4 OP, wobec nieskorzystania przy szacowaniu podstawy opodatkowania z żadnej z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 OP, bez szczegółowej analizy, dlaczego nie jest możliwe szacowanie przy uwzględnieniu metod wskazanych w tym przepisie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ nie tylko nie uzasadnia wyboru metody szacowania, ale nadto nawet jej nie określa i nie wskazuje kryteriów szacowania. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W szczególności uzasadnione są zarzuty związane z wadliwością sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.193 § 1 OP Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich treści. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uznaje się zaś księgi prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami ( art.193 § 2 i 3 OP ) Konsekwencją uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne opisane są w art.194 § 4, art.23 § 1 i art.23 § 2 OP. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art.194 § 1 OP ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Zgodnie z przepisem art.23 § 1 OP, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunku uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie organy obu instancji uznały, że zachodzi sytuacja opisana w art.23 § 1 pkt.2 OP, gdyż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego była nierzetelna. W myśl art.23 § 2 OP, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką ocenę akceptuje sąd. Należy wskazać, że organy wysnuwając ten wniosek oparły się zasadniczo na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich było to, że w punktach sprzedaży należących do skarżącego urzędnicy skarbowi ujawnili w okresie od 11 września 2010 roku do 15 września 2012 roku pięć przypadków dokonywania sprzedaży pieczywa z pominięciem kasy rejestrującej, które zostały zakończone wymierzeniem grzywien za wykroczenie skarbowe z art.62 § 5 kks w związku z art.62 § 4 kks. Wprawdzie zdarzenia te nastąpiły w okresie wcześniejszym, niż będący przedmiotem niniejszego postępowania okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ( 2014 rok ), niemniej ilość ujawnionych wykroczeń skarbowych i ich rodzaj może wskazywać na tendencję do nieujawniania całości obrotów. Drugą z okoliczności wskazanych przez organy podatkowe była niezgodność pomiędzy ilością oraz asortymentem nabytych przez skarżącego produktów służących do wypieku pieczywa, a wynikającą z ksiąg sprzedażą gotowych wypieków. Organy nie pominęły przy tym remanentu na początek i na koniec roku 2014 oraz faktu, że skarżący w tym okresie nie odsprzedawał nabywanych przez siebie produktów, co oznacza, że wykorzystywał je w prowadzonej przez siebie piekarni. Wnioski organów, co do pozaewidencyjnej sprzedaży pieczywa zostały oparte przede wszystkim na zeznaniach świadka A. S. ( k.107-104 akt administracyjnych, tom 2 ). Świadek ten był zatrudniony w piekarni P. B. na etacie piekarza ciastkowego, do tego ma w wykonywanym zawodzie rozległe doświadczenie ( 30 lat pracy ). A. S. niezwykle precyzyjnie w złożonych przez siebie zeznaniach określił ilość oraz asortyment surowców i półproduktów koniecznych do wypieku pieczywa produkowanego i sprzedawanego przez piekarnię dzierżawioną przez skarżącego. Należy też wskazać, że nie pozostają w sprzeczności z relacją tego świadka zeznania pozostałych świadków pracujących bezpośrednio przy produkcji pieczywa – J. B. ( który wydzierżawił piekarnię skarżącemu – k.122-120 akt administracyjnych, tom.2 ), M. M. (k.118-117 akt administracyjnych, tom.2 ), M. B. ( k.112-111 akt administracyjnych, tom.2 ), R. D. ( k.109-108, tamże ). Analiza tych zeznań oraz zaewidencjonowanych przez skarżącego zakupów produktów użytych do wypieku pieczywa pozwoliły organom podatkowym na wysnucie wniosku, że prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Tytułem przykładu należy wskazać, że z zeznań powołanych świadków ( w szczególności J. B., A. S., a także samego skarżącego ) wynika, że zawsze ilość ( masa ) wypiekanego pieczywa jest wyższa od ilości ( masy ) zużytej do wypieku mąki. Wynika to z faktu, że do produkcji pieczywa, oprócz mąki używane są także inne surowce. Skarżący zeznał w szczególności, że do wypieku 130 kg chleba o masie 0,5 kg potrzeba zużyć ok.100 kg mąki. Należy wskazać, że skarżący zaewidencjonował zakup 146.983 kg mąki i specjalnych, gotowych mieszanek do wypieku pieczywa. Zaewidencjonował zaś sprzedaż tylko 93.170, 60 kg wyrobów piekarniczych. Według wyliczeń organów podatkowych opartych na relacjach wskazanych wyżej świadków i samego skarżącego, do wypieku pieczywa o takiej masie ( 93.170,60 kg ) wystarczające byłoby zużycie tylko 71.306,99 kg mąki. Podobną analizę ( w oparciu o te same dowody ) organy przeprowadziły w zakresie zużycia drożdży piekarskich ( które podobnie jak mąka są zasadniczym surowcem piekarskim ). Skarżący zaewidencjonował zakup 4.095 kg drożdży, natomiast do wyprodukowania takiej ilości pieczywa, którego sprzedaż wykazał konieczne byłoby zużycie tylko 1526 kg drożdży. Oznacza to, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży pieczywa, do którego wypieku zużyto 2.589 kg drożdży. W ocenie sądu sposób oceny rzetelności ( nierzetelności ) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o niekwestionowane informacje związane z wymierzonymi skarżącemu grzywnami za sprzedaż bezparagonową, a przede wszystkim w oparciu o analizę zużycia surowców są zgodne z prawem. Organy przy tym wykazały w protokole kontroli ( zawierającym protokół z badania ksiąg ), że niewykazany przychód jest wyższy niż 0,5 % wykazanego przychodu ( § 11 ust.4 pkt.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – tekst jednolity Dz.U z 2017 poz.728 ) – karta 346 akt administracyjnych, tom 3. W złożonej skardze jej autorka akcentuje zarzut błędnych ustaleń faktycznych poprzez pominięcie okoliczności, że z zeznań przesłuchanych świadków wynikało, że piekarnia była małym zakładem o stosunkowo przestarzałym, prostym i ubogim parku maszynowym, zatrudniającą niewielu pracowników i mało zmechanizowaną, właściciel piekarni – skarżący nie posiadał ani doświadczenia zawodowego ani wykształcenia kierunkowego, piekarnia nie zatrudniała także technologa. Autorka skargi wskazała także, że organy pominęły okoliczność, że nie stosowana była praktyka sprzedaży poza ewidencją. Podstawa prawna i faktyczna tego zarzutu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim to ustalenia faktyczne, które przywiodły organ do uznania, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego była nierzetelna, były zeznania pracowników zatrudnionych w prowadzonej przez niego piekarni, przede wszystkim A. S.. W złożonych przez siebie zeznaniach relacjonują oni nie technologię wypieku pieczywa "w ogóle", tylko w konkretnej piekarni, której działalność była przedmiotem analiza organów podatkowych. Siłę rzeczy więc ich zeznania uwzględniają wszystkie wątpliwości dowodowe pełnomocniczki i uwzględniają technologię oraz park maszynowy, który wykorzystywał ten zakład. Twierdzenie o nieuwzględnieniu okoliczności związanych z brakiem doświadczenia i wykształcenia podatnika ( nieuwzględnieniu tej okoliczności ) również są nieuzasadnione – jak wynika z zeznań powołanych wyżej świadków oraz innych osób przesłuchanych w toku postępowania, skarżący osobiście nie zajmował się wypiekiem pieczywa. Niezależnie od przeprowadzonej analizy ilościowej zużywanych w piekarni surowców i produktów, okoliczność prowadzenia sprzedaży poza ewidencją została wzmocniona przez organy podatkowe informacją o pięciokrotnym ukaraniu mandatami karnymi skarżącego za prowadzenie sprzedaży bezparagonowej. Nie jest uzasadniony zarzuty opierające się na twierdzeniu, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych, gdyż w toku postępowania nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego specjalisty w zakresie wydajności piekarni prowadzonej przez skarżącego, oddalając taki wniosek dowodowy. Zarzuty te w istocie oparte są o treść art.197 § 1 OP i art.188 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów – w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Należy wskazać, że przesłanką procesową powołania biegłego są potrzeby dowodowe prowadzonego postępowania i okoliczność kiedy bez posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych nie jest możliwe merytoryczne, zgodne z przepisami OP rozstrzygnięcie sprawy. Każdorazowo jednak potrzeba powołania biegłego jest oceniana przez organy podatkowe i nawet wówczas, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest taka wiedza organ takiego dowodu nie musi przeprowadzić, z powołanego przepisu wynika bowiem, że organ podatkowy "może" powołać na biegłego osobę posiadającą wiedzę specjalną, celem wydania opinii. Kwestia ta zatem pozostawiona jest uznaniu administracyjnemu. Z kolei zgodnie z art.188 OP żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje taką interpretacją tego przepisu zgodnie z którą nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. Pozostawiając na marginesie to, czy stopień skomplikowania procesu produkcji piekarni zatrudniającej kilku pracowników w Lipcach Reymontowskich jest tak znaczny, że do ustalenia jej wydajności konieczna jest wiedza specjalna ( w ocenie sądu tak nie jest ), to w toku niniejszego postępowania organy przesłuchały pracowników piekarni, zresztą niezwykle dokładnie ( zwłaszcza A. S. ), wartości dowodowej tych relacji pełnomocnik nie podważył, a analiza wydajności piekarni, to naprawdę tylko proste działania arytmetyczne, których przeprowadzeniu organy podołały. Zatem należało uznać, że w toku niniejszego postępowania organy nie naruszyły ani art.197 § 1, ani art.188 OP. Jak wyżej wskazano, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi związane ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania. 1. Analiza zacytowanych przepisów art.23 § 1 i § 2 OP prowadzić musi do wniosku, że zawsze wówczas, gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów ( przy braku ksiąg podatkowych albo uzupełnieniu danych z ksiąg tymi dowodami ) należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ co do zasady szacowanie nigdy nie prowadzi do wyników zgodnych z rzeczywistością, może jedynie do owej rzeczywistości zbliżyć się ( art.194 § 5 OP ). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w sytuacji gdy organy posiadały dane dotyczące zakupionych przez skarżącego surowców i produktów oraz wynikające z zeznań przede wszystkim świadka A. S. procedury i przepisy na wszelkie wyroby produkowane w piekarni skarżącego, mogły na podstawie danych z ksiąg ( ilość i rodzaj nabytych surowców i produktów ) uzupełnionych dowodami ( przede wszystkim z zeznań A. S. ) precyzyjnie określić ilość i asortyment wypieczonego, a następnie ilość i wartość sprzedanego pieczywa. W takiej sytuacji dowodowej nie było potrzeby sięgania do szacowania podstawy opodatkowania, skoro tę podstawę można było określić w rzeczywistej wielkości. 2. Ustawa z 15 września 2015 roku o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U z 2015 roku poz.1649 ) uchyliła z dniem 1 stycznia 2016 roku przepis art.23 § 4 OP, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie sądu, wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego, przy pozostawieniu niezmienionych § 3 i § 5 tego artykułu oznacza, że organ nie musi uzasadniać dlaczego nie zastosował jednej z metod opisanych w art.23 § 3 OP, co nie oznacza, żeby przystępując do szacowania nie powinien rozważyć, czy jedna z metod wskazanych w tym przepisie nie będzie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. O ile można zgodzić się, że zastosowanie metod: porównawczej wewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w zyskach nie będzie prowadziło do uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości, o tyle metoda porównawcza zewnętrzna może do takiego wyniku prowadzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji ( odwołującej się przy tym do decyzji organu pierwszej instancji, którą w tym zakresie organ odwoławczy zaaprobował ) niewielkie lokalne piekarnie, produkujące pieczywo tradycyjnymi metodami i handlujące nimi na lokalnym rynku nie są ani niczym szczególnym, ani też warunki w jakich prowadzą działalność gospodarczą nie odbiegają od siebie na tyle, żeby wynik szacowania podstawy opodatkowania taką metodą pozostawał w sprzeczności z art.23 § 5 OP. 3. Metoda szacowania podstawy opodatkowania ( w tym przypadku przychodu) zastosowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe bierze pod uwagę wyłącznie jeden czynnik wpływający na wysokość sprzedaży – ilość pieczywa, którą można wypiec z zaewidencjonowanej po stronie zakupów mąki, przy użyciu współczynnika 130 % ( z kilograma mąki można uzyskać 1,3 kg pieczywa ). W gruncie rzeczy zawodność tej niezwykle uproszczonej metody szacowania wykazały same organy podatkowe. Pozostawiając na marginesie to, że w piekarni skarżącego były wykorzystywane różne rodzaje i gatunki mąki, to organy "sprawdziły" tę metodę stosując inny, powszechnie występujący w produkcji piekarskiej surowiec – drożdże. Oszacowana tą metodą ilość pieczywa, którą można by wyprodukować wyniosła 249.955,05 kg, co oznacza, że różnica pomiędzy ilością pieczywa, ustaloną na podstawie zużycia mąki (192.048 kg ), a ilością pieczywa ustaloną na podstawie zużytych drożdży wynosi prawie 60.000 kg ( 60 Ton ). Gdyby zastosowana metoda opierająca się wyłącznie na zużyciu jednego podstawowego surowca w produkcji piekarskiej było zgodne z normą art.23 § 5 OP, obie uzyskane wielkości winny być zbliżone do siebie. Uwzględniając te uwagi Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art.23 § 1, 2, 3 i 5 OP oraz art.191 tej ustawy i owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym jej rozpoznaniu organy rozważą możliwość określenia podstawy opodatkowania ( jednego z jej elementów – przychodu ) w sposób opisany w art.23 § 2 pkt.2 OP. Gdyby jednak uzyskane w ten sposób wielkości były z sobą sprzeczne, rozważą zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Mając na uwadze powyższe rozważania należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.205 § 2 tej ustawy. A.J.