I SA/Bd 679/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A.W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. W. (wnioskodawca/skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntu wykorzystywanych do działalności rolniczej. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, które sprecyzowała w uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawca podał, że jest tzw. rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122, t.j. ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Działalność rolniczą prowadzi od 1980r. Posiada gospodarstwo rolne o wielkości około 60 hektarów gruntów rolnych. Areał ten zmieniał się na skutek zakupów i sprzedaży części gruntów rolnych. Zakupu gruntów dokonywał od innych rolników i były bez podatku od towarów i usług. Na te grunty wnioskodawca otrzymywał dopłaty unijne, bo jest i była tam prowadzona działalność rolnicza. Jednocześnie wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, dla której jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W pkt 1 wnioskodawca podał, że z posiadanego areału w latach 2007/2008 (kilka decyzji Wójta) wydzielił 4 ha, które podzielił na mniejsze działki rolnicze (o różnej powierzchni). W ten sposób powstało 36 działek. Status działek (pomimo podziału na mniejsze działki rolne) wynika z tego, iż na te grunty nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz nie wydano w większości dla nich (zarówno przed i jak i po podziale) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jedna z działek została sprzedana z decyzją o warunkach zabudowy wydaną już na kupującego (obowiązującą w chwili sprzedaży działki), a druga działka będzie sprzedana z taką decyzją wydaną na wnioskodawcę (tak chciał kupujący, który jest obywatelem zagranicznym). Reszta została sprzedana, jako grunty rolne. Dwie działki z tego podziału zostały darowane synowi wnioskodawcy. Cześć z nabywców tych działek pobudowała tam domy mieszkalne. Nadal część działek nie została zbyta. Do tych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. Skarżący podał, że w związku ze sprzedażą przez krótki czas były ogłoszenia tych działek w biurze nieruchomości (jednym) i nie sprzedano przez to biuro żadnej działki. Działki są (i były) wystawione na sprzedaż w internecie (portal OLX, a wcześniej także portal Anonse). Głownie sprzedaż następowała przez tzw. pocztę pantoflową, przez rodzinę, sąsiadów itd. Ponadto, swego czasu stał na tych działkach baner z telefonem kontaktowym wnioskodawcy. Powodem sprzedaży działek była potrzeba dofinansowania gospodarstwa rolnego, a konkretnie dopłacenie do sprzedaży trzody chlewnej, która z uwagi na niskie ceny żywca była deficytowa. Działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym. Dalej w pkt 2 skarżący podał, że w 2017r. wydzielił 4 ha i podzielił je na 33 działki (o różnej powierzchni od 6 do 14 arów). Na te działki Wójt Gminy najpierw wydał na wnioskodawcę decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja Wójta została wydana zbiorczo na wszystkie działki, ponieważ na omawiane grunty nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie, dokonano podziału tej działki na mniejsze (najpierw musi być wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a dopiero potem podział geodezyjny, jak działki mają mieć mniej niż 30 arów, co ma miejsce w tej sprawie). Działki te są aktualnie sprzedawane różnym odbiorcom, którzy będą tam budowali budynki mieszkalne. Do tych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. W związku ze sprzedażą działek przez krótki czas były ogłoszenia tych działek w biurze nieruchomości (jednym) i nie sprzedano przez to biuro żadnej działki. Działki są (i były) wystawione na sprzedaż w internecie na portalu OLX, co zorganizował syn wnioskodawcy. Nie ma żadnej reklamy tych działek w biurach nieruchomości, ani w innych mediach. Głównie sprzedaż następowała przez tzw. pocztę pantoflową, przez rodzinę, sąsiadów itd. Powodem sprzedaży rzeczonych działek była potrzeba dofinansowania modernizacji gospodarstwa rolnego, tzn. modernizacji budynku inwentarskiego. Jest to konieczne, aby dalej móc kontynuować hodowlę trzony chlewnej, która stanowi główne źródło dochodów wnioskodawcy. Działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym. Z jednym wyjątkiem od nabycia (dokupienia) gruntów rolnych minęło pięć lat od końca roku, w którym zostały nabyte. W tym przypadku sprzedając działkę wnioskodawca zdeklarował, że dochód uzyskany na tej działce wyda na cele mieszkaniowe, skutkujące zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedawane w wyniku podziału grunty nie były wcześniej ani wynajmowane, ani dzierżawione. Wnioskodawca ma z małżonką wspólnotę majątkową i dlatego wszelkich transakcji dokonywał i dokonuje wspólnie z nią. W uzupełnieniu wniosku skarżący przedstawił organowi informacje dotyczące numeracji działek, daty nabycia gruntów i ewentualnej sprzedaży poszczególnych działek oraz wykorzystania działek. W kontekście tak przedstawionego opisu postawiono następujące pytanie: czy sprzedaż przez wnioskodawcę działek gruntów - opisanych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem skarżącego w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania go - w związku ze sprzedażą działek -za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez wnioskodawcę z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te zostały nabyte dla celów rolniczych (i to dawno temu w znakomitej większości) i w tym charakterze nieruchomości były wykorzystywane prze długie lata. Zdaniem strony sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy działek. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Ponadto, wnioskodawca nie podejmował czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, grodzenie terenu. Sam fakt podziału działek na mniejsze tego nie zmienia, bo ma tylko ułatwić ich sprzedaż. Zdaniem wnioskodawcy brak przesłanek o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił, bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie). Skarżący podkreślił, że celem podziału i sprzedaży działek było zasilenie budżetu gospodarstwa rolnego. Jego zdaniem podejmowane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. W dniu [...] lipca 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz definiujące pojęcie działalności gospodarczej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwołał się do orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10, zgodnie z którym czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE — okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast — wyjaśnił TSUE — w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Organ wskazał przy tym że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" - to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zdaniem organu istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wskazując na opis przedstawiony we wniosku oraz działania skarżącego związane ze wskazanymi działkami organ stwierdził, że sprzedaż tych wydzielonych z gospodarstwa rolnego gruntów była/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem podjął ciąg określonych działań przygotowujących przedmiotowe działki do ich zbycia, m.in. dokonując podziału gruntu, występując o warunki zabudowy. W ocenie interpretatora dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że wnioskodawca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu oraz dokonanie podziału/wystąpienie o podział działek, z dostępem do drogi publicznej, oznacza, że skarżący wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji działania strony nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła/nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Konkludując organ stwierdził, że podejmowane przez wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W konsekwencji sprzedaż/planowana sprzedaż ww. działek opisanych we wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zainteresowany wystąpił/wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprzedaż działek pochodzących z podziału gruntów rolnych czyni wnioskodawcę podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, iż skarżący tym podatnikiem nie jest, - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go do nie podatnika podatku VAT (takim jest skarżący), w sytuacji kiedy można go stosować tylko do czynności wykonywanych przez podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania jej w związku ze sprzedażą działek za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez skarżącego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nieruchomości te zostały nabyte dla celów rolniczych skarżącego (i to dawno temu w znakomitej większości), jako rolnika ryczałtowego i dla tych celów były wykorzystywane przez długie lata. Jednocześnie w ocenie skarżącego sam fakt prowadzenia działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach nie przesądza o konieczności opodatkowania dostawy działek. Skarżący nie prowadził i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również przedmiotem najmu bądź dzierżawy. Ponadto, skarżący nie podejmował czynności przygotowawczych zmierzających do zbycia przedmiotowej nieruchomości np. uzbrojenie terenu, grodzenie terenu. Zdaniem skarżącego nie zmienia tego też sam fakt podziału działek na mniejsze, który ma tylko ułatwić ich sprzedaż. W opinii strony, w niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności skarżącego w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego podejmowane przez niego działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący sprzedając przedmiotowe nieruchomości korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Brak tego statusu pozbawia Skarżącego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.t.u., w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący zarzucił, że organ wprawdzie cytuje fragmenty z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011r. C-180/10 C-181/10, ale ostatecznie i tak tego orzeczenia i tez w nim zawartych nie honoruje i postępuje dokładnie odwrotnie, tzn. wysuwa wniosek o tym, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT, z uwagi na przesłanki, które TSUE nie uznaje za decydujące o byciu podatnikiem podatku VAT. Skarżący wskazał, że organ wyraźnie nie rozróżnia zamiaru skarżącego z chwili zakupu rzeczonych gruntów (a co jest dla sprawy najważniejsze, bo decyduje czy dana osoba już w chwili zakupu miała mieć znamiona podatnika podatku VAT), od jego późniejszych zamiarów, które powstały na skutek różnych okoliczności. Ponadto zdaniem skarżącego, fakt podjęcia ciągu określonych działań przygotowujących działki do ich zbycia nie oznacza - co sugeruje organ - że działki te są sprzedawane w ramach działalności handlowej strony w tym zakresie. Podobnie, wystąpienie, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą. Taki zabieg miał po prostu pomóc w sprzedaży gruntu, czyli został podjęty po to, żeby pozbyć się łatwiej części gruntów z gospodarstwa rolnego. Również to czy działka ma dostęp do drogi publicznej, czy go nie ma, nie może być uznane za argument na udowodnienie tezy, że ktoś prowadzi/nie prowadzi działalność gospodarczą i jest/nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 122, t.j. ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Spór w sprawie dotyczył charakteru opisanych przez wnioskodawcę czynności, w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Za powyższym wyrokiem stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W sprawie wnioskodawca jest tzw. rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Posiada gospodarstwo rolne o wielkości około 60 hektarów gruntów rolnych (to się zmieniało na skutek zakupów i sprzedaży części tych gruntów rolnych). Jak Wnioskodawca dokonywał zakupu gruntów to zakupy były od innych rolników i były bez podatku od towarów i usług. Działalność rolniczą prowadzi od 1980r. Na te grunty otrzymywał dopłaty unijne, bo jest i była tam prowadzona działalność rolnicza — uprawy rolne. Jednocześnie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, dla której jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tych hektarów wykorzystywanych w działalności rolniczej w latach 2007/2008 wydzielił 4 ha, które podzielił na mniejsze działki rolnicze (o różnej powierzchni) - konkretnie powstało z tego 36 działek, taki status działek (pomimo podziału na mniejsze działki rolne) wynika z tego, iż na te grunty nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz nie wydano na te działki (zarówno przed i jak i po podziale) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z małym wyjątkiem. Z tych działek jedna została sprzedana z decyzją o warunkach zabudowy wydaną już na kupującego (obowiązującą w chwili sprzedaży jemu tej działki), a druga działka będzie sprzedana z taką decyzją wydaną na Wnioskodawcę (tak chciał kupujący, który jest obywatelem zagranicznym). Reszta została sprzedana, jako grunty rolne (z powodów opisanych wyżej). Dwie działki z tego podziału zostały darowane synowi. Cześć z nabywców tych działek pobudowała tam domy mieszkalne. Nadal część działek nie została zbyta. Do tych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. W związku z tym były ogłoszenia tych działek w biurze nieruchomości (jednym), ale było to na krótko i nie sprzedano przez takie biuro żadnej działki. Działki są (i były) wystawione na sprzedaż przez Internet (portal OLX, a wcześniej także portal Anonse). Głownie sprzedaż następowała przez tzw. pocztę pantoflową (jeden nabywca powiedział o działkach innemu nabywcy), przez rodzinę, sąsiadów itd. Ponadto, swego czasu stał na tych działkach baner z telefonem kontaktowym Wnioskodawcy. Powodem sprzedaży rzeczonych działek była potrzeba dofinansowania gospodarstwa rolnego, a konkretnie dopłacenie do sprzedaży trzody chlewnej, (która to sprzedaż z uwagi na niskie ceny żywca była wtedy na minus), ponieważ trzeba było utrzymać ciągłość stada. Te działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym. W 2017 r. wydzielił 4 ha i podzielił je na 33 działki (o różnej powierzchni od 6 do 14 arów); na te działki Wójt Gminy O. najpierw wydał na Wnioskodawcę decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja ta została wydana - jedna na wszystkie działki (zbiorcza) – ponieważ na omawiane grunty nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie, dokonano podziału tej działki na mniejsze. Te działki są aktualnie sprzedawane różnym odbiorcom, którzy będą tam budowali budynki mieszkalne. Do tych działek nie doprowadzono przed sprzedażą mediów i teren nie jest ogrodzony. W związku z tym były ogłoszenia tych działek w biurze nieruchomości (jednym), ale było to na krótko i nie sprzedano przez takie biuro żadnej działki. Działki są (i były) wystawione na sprzedaż przez Internet (portal OLX), co zorganizował syn Wnioskodawcy. Nie ma żadnej reklamy tych działek w biurach nieruchomości, ani w innych mediach. Głównie sprzedaż następowała przez tzw. pocztę pantoflową (jeden nabywca powiedział o działkach innemu nabywcy), przez rodzinę, sąsiadów itd. Powodem sprzedaży rzeczonych działek była potrzeba dofinansowania modernizacji gospodarstwa rolnego, tzn. modernizacji budynku inwentarskiego itd. (wymiana modernizacji pasz). Jest to konieczne, aby dalej móc kontynuować hodowlę trzony chlewnej, która stanowi główne źródło dochodów Wnioskodawcy. Te działki do chwili sprzedaży podlegają przepisom o podatku rolnym. Z jednym wyjątkiem od nabycia (dokupienia) gruntów rolnych minęło pięć lat od końca roku, w którym zostały nabyte. W tym jednym wyjątku sprzedając działkę Wnioskodawca zdeklarował, że dochód uzyskany na tej działce wyda na cele mieszkaniowe, skutkujące zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku podziału grunty nie były wcześniej ani wynajmowane, ani dzierżawione. Wnioskodawca ma z małżonką wspólnotę majątkową i dlatego wszelkich transakcji dokonywał i dokonuje wspólnie z nią. Numery działek, dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy: [...]. Numer działki, która została sprzedana przez Wnioskodawcę z decyzją o warunkach zabudowy, wydaną na kupującego: [...]. Z wnioskiem o wydanie decyzji wystąpił podmiot kupujący w dniu [...].04.2016 r. Pozwolenie na budowę było dla kupującego warunkiem kupienia działki. Akt notarialny sprzedaży tej działki miał miejsce w dniu [...].08.2016 r. Wnioskodawca nie udzielił kupującemu pełnomocnictwa w celu wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działka, która zostanie sprzedana na rzecz obywatela zagranicznego z decyzją o warunkach zabudowy wydaną na wnioskodawcę to nr [...]. Decyzja o warunkach zabudowy z dnia [...].01.2010r. wystawiona na Wnioskodawcę ze względu, że miał budować pierwotnie dom dla siebie. Jednak do tego nie doszło. Obywatel zagraniczny nie może z kolei załatwić formalności związanych z kupnem nieruchomości dla obcokrajowców. Nie wiadomo, czy dojdzie do sprzedaży. W dniu [...].03.2017r. Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy na budowę domów jednorodzinnych dla całej działki [...] zgodnie z obowiązującymi przepisami. Chodziło o działki niezabudowane, nie stanowiące składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, posiadają dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawca podzielił grunty na mniejsze działki, aby prędzej znaleźć klienta na zakup (bo chciał koniecznie te działki sprzedać), a środki ze sprzedaży przeznaczyć na bieżące potrzeby gospodarstwa, bo miał istotne potrzeby z tym związane. Nie było celem zarobienie na różnicy cen. Zdaniem Sądu, okolicznościami decydującymi o rozstrzygnięciu sprawy była ocena czynności przygotowawczych, jakie poczynił skarżący w związku ze zbyciem działek. Jednocześnie należy wziąć pod uwagę, że prawo nie określa sztywnej granicy pomiędzy sprzedażą w działalności gospodarczej, a tej w ramach zarządu majątkiem prywatnym również pozostałe okoliczności faktyczne mogą istotnie wpłynąć na ocenę prawną, co z jednej strony powinno prowadzić do tłumaczenia wątpliwości na korzyść wnioskodawcy, z drugiej może wprowadzić to pozorną ochronę, gdyż ostatecznie, podatkowej oceny organ dokona w postępowaniu podatkowym, a więc przy odrębnym ustaleniu istotnych okoliczności. W takim kontekście Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że opisane działania mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W sprawie aktywne działania skarżącego polegały na wydzieleniu obszaru, podziale i uzyskaniu na część decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. O sprzedaży ogłosił w biurze nieruchomości (jednym), przez Internet, tzw. pocztę pantoflową, przez postawienie na tych działkach banera z telefonem kontaktowym. Pieniądze ze sprzedaży potrzebował na dopłacenie do gospodarstwa rolnego. Działo się to w okolicznościach prowadzenia działalności gospodarczej od ponad 30 lat, działki wydzielono z gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 60 ha, z których wydzielono po 4ha w odstępie 10 lat. W ocenie Sądu w takim wypadku nie można stwierdzić, że działalność skarżącego przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (chodziło w zasadzie o dwukrotne wydzielenie niewielkich części gospodarstwa rolnego w odstępie 10 lat, a dalsze działania to w zasadzie tylko podział i ogłoszenie o sprzedaży), a w konsekwencji zorganizowaną. W takim wypadku Sąd nie ma przekonania o zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138. Elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości. Podkreślić należy, że decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalająca warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu – art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016r., poz. 778 ze zm.). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że okoliczność, iż przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na działki, nawet jeżeli byłoby to w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że skarżąca działała jako przedsiębiorca. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zauważyć też należy, że skarżący nie przedsięwziął takich działań, które Trybunał zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej jak wskazane wyżej uzbrojenie terenu w media lub działania marketingowe. Za działania marketingowe nie można bowiem uznać ogłoszenia o sprzedaży poprzez dostępne kanały, z których powszechnie korzystają sprzedawcy prywatni. Nie można zapominać, że marketing to pojęcie przede wszystkim odnoszące się do rynku klienta. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by sprzedaż działek nastąpiła w odpowiedzi na zapotrzebowanie kupujących. Skarżący nie prowadził badań rynku, nie planował sprzedaży pod potrzeby klienta, a ogłoszenie o sprzedaży konkretnej działki za określoną cenę, samo w sobie nie może być uznane za reklamę budującą rynek dla wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, aktywność skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W tej sytuacji wywód organu interpretacyjnego upatrującego aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa zbudowane i argumentowane w oparciu o art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska