I GSK 485/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 426/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0601-IOA.4105.17.2018 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.J. kwotę 4863 (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 426/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 czerwca 2018 r. określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za 2008 r. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżoną do Sądu decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r. Podstawę prawną decyzji stanowiły art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014, dalej: "ustawą o autostradach"). Decyzję tę wydano na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z 12 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. W postępowaniu tym ustalono, że skarżący wykorzystywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem – do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz samochodów osobowych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, akcentując pozostawanie w obrocie decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego. Ocenił, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, bo – na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "o.p." – bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o czyn z art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137) – zwanej dalej "k.k.s.". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie przygotowawcze wszczęto postanowieniem z 5 listopada 2013 r., które zostało doręczone skarżącemu 26 listopada 2013 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku skarżący sformułował zarzuty na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły – - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, pomimo instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w celu obejścia art. 70 § 1 o.p.; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 2a o.p. na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa mającego zastosowanie w sprawie. To zdaniem skarżącego skutkowało niedokonaniem przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska organów w tym zakresie, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122 o.p. w związku z art. 180 i art. 194 § 3 o.p. wyrażające się w nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z zastosowaniem art. 151 p.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego; Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 2 Konstytucji w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, art. 2a o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej, pomimo że decyzja w sprawie podatku akcyzowego nie stała się prawomocna. W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sprawie, bez przedstawienia skarżącemu zarzutów. Zostało ono zawieszone postanowieniem z 22 stycznia 2015 r. i nie zostało do dnia wniesienia skargi kasacyjnej podjęte. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z 16 stycznia 2023 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej wskazując, że w postępowaniu dotyczącym roku 2008 r. skarżący został uniewinniony od zarzutu z art. 54 § 1 k.k.s., a z wniosków opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnym wynikało, że niezasadnie przypisano mu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bo obliczenia w tym zakresie dokonane przez organy okazały się błędne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one uzasadnione, dlatego że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uczynił to z naruszeniem wskazanych w środku odwoławczym przepisów prawa materialnego, a częściowo – także przepisów prawa procesowego. W tej sprawie na uwagę zasługuje przede wszystkim to, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 925/17 uchylono decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz adresowaną do skarżącego decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego od paliw silnikowych za poszczególne miesiące 2008 r. Zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 o.p. Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 o.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zobowiązania noszą znamiona zależnych, bo – jak stanowi art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Skoro byt zobowiązania w podatku akcyzowym determinuje powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej, to skutkiem wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym musi być analogiczne rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej. W aktualnym stanie rzeczy nie jest pewne to, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym zostanie podatnikowi określone i ewentualnie w jakiej wysokości. O tym rozstrzygną organy podatkowe w odrębnym postępowaniu. Niemniej w tym stanie sprawy decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej funkcjonować w obrocie nie może. Z tej perspektywy rzecz ujmując zarzut naruszenia wspomnianego art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach jest zasadny. Należy jednak zaznaczyć, że nietrafnie skarżący argumentuje o potrzebie uzyskania przez decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego przymiotu prawomocności. Skutki prawne w obrocie wywołuje już bowiem decyzja ostateczna, niezależnie od uruchomienia sądowej kontroli i jej skutków. Prawu procesowemu znane są bowiem mechanizmy eliminowania decyzji organów wydanych na podstawie innych decyzji ostatecznych, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Wyrok wydany w tej sprawie jest tego dowodem. Dlatego nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia art. 194 § 3 o.p. i art. 180 o.p. Dodać ponadto należy, że ten ostatni przepis składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych (paragrafów). Skarżący, mimo wysokiego rygoryzmu skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu w tym zakresie w sposób precyzyjny, co samo w sobie czyni zarzut ten nieuzasadnionym. Niezależnie od tego zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów prawa. Pozostaje ona bowiem w kolizji ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której do obowiązków sądu administracyjnego zaliczono badanie tego, czy "czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczy bowiem formalne wszczęcie postępowania karnego, ale konieczne jest wykazanie przez organ tego, że nastąpiło to z rzeczywistych przyczyn, innych niż tylko zachowanie prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instrumentalne posługiwanie się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Świadczyć o tym może w szczególności – jak wskazano w cytowanej uchwale – "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.". Ponadto takiego właśnie zamiaru uprawnionego do wszczęcia postępowania organu dowodzić może "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tej uchwale uwagę na potrzebę merytorycznego badania zasadności wszczęcia postępowania karnego. Wskazał, że do obowiązków organów stosujących prawo należy wykazanie w sporządzanym zgodnie z art. 210 § 4 i art. 121 o.p. uzasadnieniu decyzji okoliczności przeciwnych, w szczególności wówczas "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.". W wyniku wadliwej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zakreślił katalog czynności postępowania wyjaśniającego, które powinny w tej sprawie zostać podjęte w toku postępowania podatkowego. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie przedstawiły żadnych okoliczności dotyczących podstaw wszczęcia postępowania karnego. W tej sprawie do wszczęcia tego postępowania doszło 5 listopada 2013 r., a więc na niemal dwa miesiące przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej (liczonego zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach). W motywach zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie wskazano także żadnych okoliczności dotyczących dalszego toku tego postępowania. Z akt sprawy wynika, że postępowanie to zostało zawieszone. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. Sąd pierwszej instancji – mimo takich zarzutów skargi – nie weryfikował zaskarżonej decyzji pod względem kompletności ustaleń organów w związku z argumentami skarżącego o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego. Nie zbadano też tego, czy organy ustaliły rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego, poprzestając na konstatacji o wystąpieniu tego faktu. Nie analizował także Sąd Wojewódzki wpływu faktu kilkuletniego prowadzenia postępowania podatkowego na jego ostateczny wynik. Nieuzasadnione pozostają natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji zaprezentował wprawdzie taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, ale nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone przez Sąd pierwszej instancji motywy są bowiem kompletne i zawierają wszechstronnie rozważone argumenty, które pozostając nietrafne, jednocześnie wnikliwie prezentują stanowisko Sądu Wojewódzkiego. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p., bo wykładane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego nie budzą niedających się usunąć wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Rozpoznając sprawę niniejszą ponownie organy zobowiązane są do zbadania po pierwsze tego, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało. W tym celu uzyskają stosowny materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19. W dalszej kolejności zbadają rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym, wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).