III SA/Wa 69/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ["NUS"] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec E.C. ["Skarżąca", "Strona", "Zobowiązana"] na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 23 listopada 2016 r. nr [....] obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie należności głównej 97 237,00 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Celem wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym organ egzekucyjny zawiadomieniem z 24 listopada 2016 r. nr [...]dokonał zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanej w Banku [...] S.A. Niniejsze zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono dorosłemu domownikowi 28 listopada 2016 r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu 29 listopada 2016 r. Kolejno zawiadomieniami z 24 listopada 2016 r. nr [...] oraz z 25 listopada 2016 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał skutecznych czynności egzekucyjnych w G. sp. z o.o. [zajęcie wynagrodzenia za pracę] oraz w [...] Banku S.A. [zajęcie rachunku bankowego], które zostały doręczone Stronie odpowiednio 28 listopada 2016 r. oraz 29 listopada 2016 r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności 29 listopada 2016 r. oraz 1 grudnia 2016 r. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r., nr [...] zaliczył wpłatę z 24 listopada 2016 r. w kwocie 152.465,00 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych oraz odsetek za zwłokę. Zawiadomieniami z 29 listopada 2016 r. o nr [...] oraz [...] uchylił zajęcia dokonane zawiadomieniami z dnia 24 i 25 listopada 2016 r. o nr [...] oraz [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] uchylił postanowienie NUS z [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie 152.465,00 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych oraz odsetek za zwłokę i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż wplata pochodziła od innego podmiotu, niż podatnik bądź osoby uprawnione i nie powodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 7 lipca 2017 r. NUS dokonał zwrotu kwoty 152 465,00 zł na rachunek bankowy G. sp. z o.o. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nr [...] anulował księgowanie wpłaty z 24 listopada 2016 r. W związku z powyższym, w międzyczasie NUS wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy z 19 czerwca 2017 r. nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych i odpłatnego zbycia praw majątkowych w kwocie należności głównej 97.237,00 zł, wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami. Celem wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym z 19 czerwca 2017 r., nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z 26 czerwca 2017 r. nr [...] dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Zobowiązanej w G. sp. z o.o. Niniejsze zawiadomienie zostało doręczone Zobowiązanej wraz z odpisem niniejszego tytułu wykonawczego w trybie doręczenia zastępczego w dniu 13 lipca 2017 r. natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 30 czerwca 2017 r. Pismem z 30 czerwca 2017 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż Skarżąca była zatrudniona w G. sp. z o.o. do 31 marca 2017 r. i że nie przysługują jej żadne wierzytelności. Kolejno zawiadomieniami z 26 czerwca 2017 r. o nr: [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych Zobowiązanej w Banku [...] S.A., [...] Banku S.A. oraz w [...] S.A. Pismem z 19 lipca 2017 r., Zobowiązana wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a."] zarzuty do postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r., nr [...], podnosząc przedawnienie obowiązku oraz błędnie wyliczoną w tytule wykonawczym kwotę odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż czynności egzekucyjne dokonane na podstawie uprzednio wszczętego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie mogą odnosić skutku wobec postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r., nr [...], wobec czego wskazać należy, iż nie mogły w przedmiotowej sprawie wystąpić przesłanki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik Zobowiązanej wskazał na błędnie naliczoną w przedmiotowym tytule kwotę odsetek za zwłokę, która w jego ocenie winna wynosić 61 920,00 zł nie zaś jak wskazano w tytule: 59 639,60 zł. W konsekwencji ww. okoliczności Strona wniosła o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r., nr [...] w związku z wniesionymi pismem z 19 lipca 2017 r. zarzutami. Pismem z 7 sierpnia 2017 r. Drugi Referat Spraw Wierzycielskich Urzędu Skarbowego W. wystąpił do [...] Działu Egzekucji Administracyjnej z wnioskiem o wycofanie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...], w związku z niezakończonym postępowaniem egzekucyjnym poprzez brak wydanego w sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 23 listopada 2016 r., nr [...] oraz z uwagi na fakt, iż powyższe tytuły zostały wystawione na to samo zobowiązanie podatkowe. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] organ egzekucyjny umorzył na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 59 § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Strony na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r., nr [...], a postanowieniem z [...] listopada 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"], po rozpatrzeniu zażalenia z 28 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r., nr [...]. Następnie zawiadomieniami z 16 sierpnia 2017 r. o nr: [...] oraz [...] organ egzekucyjny uchylił czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] wydanym w przedmiocie zarzutów, NUS uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione do tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...]. Pismem z 28 sierpnia 2017 r., Zobowiązana złożyła zażalenie na postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. DIAS uchylił w całości postanowienie NUS i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie kwestii zarzutów na tym etapie postępowania stało się bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] umorzył na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 59 § 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Pani E.C. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2017 r., nr [...], a postanowieniem z [...] listopada 2017 r., nr [...] DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że okoliczność bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1475/16 zawierający tezę o braku podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny z uwagi na wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż "Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęte na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję staje się bezprzedmiotowe, znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a.". Pismem z 6 grudnia 2017 r., Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...] i umorzenia postępowania w pierwszej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 w związku z art. 77 i; 1. art. 80 i art. 81a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej jako k.p.a.] poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę doprowadzającą do umorzenia postępowania egzekucyjnego według niewłaściwie zastosowanej podstawy prawnej, oraz naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez jednostronne uznanie za legalne wyłącznie jednego z wszczętych postępowań egzekucyjnych. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest stosowanie tego przepisu również w przypadku, kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, oraz naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe określenie materialnego stosunku prawnego, którego brak stał się podstawą do niezałatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.] oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.], a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie czerwca akt r. nr sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...] i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić. Skarżąca kwestionuje postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...]. Postanowieniem tym organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wywołanego zarzutami Skarżącej w przedmiocie postępowania egzekucyjnego wynikłego z tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...], bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 59 § 3 u.p.e.a. Lektura akt postępowania wskazuje, że wobec Skarżącej wystawiono dwa tytuły wykonawcze dotyczące tego samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r. nr [...]: pierwszy w dniu 23 listopada 2016 r. o nr [...] [akta post. adm. – k. 11] oraz drugi w dacie 19 czerwca 2017 r., nr [...] [akta post. adm. – k.32]. Decyzja w przedmiocie określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r. nr [...] została podtrzymana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2018 r. w spr. III SA/Wa 828/17, a zarazem decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności [postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016 r. – akta post. adm. – k. 3-5], co uprawniało do prowadzenia egzekucji. Taką egzekucję organ prowadził wystawiając w dniu 23 listopada 2016 r. tytuł wykonawczy o nr [...] oraz zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank oraz banku [...] SA a także zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy Skarżącej. Tytuł wykonawczy oraz zajęcia rachunków oraz wynagrodzenia zostały Skarżącej doręczone a w jej imieniu odebrała je w dniu 29 listopada 2016 r. Pani E.B. Zarazem – wobec wpłaty przez pracodawcę Skarżącej egzekwowanej kwoty, co miało miejsce jeszcze przed doręczeniem tytułu wykonawczego oraz zajęć, to jest w dniu 24 listopada 2016 r. oraz wyjaśnienia przez pracodawcę Skarżącej M. spółkę z o.o., że wpłata została zrealizowana omyłkowo i w związku z powyższym Spółka wnosi o zwrot kwoty na rachunek bankowy z którego zrealizowano przelew, organ stwierdził, że brak było tytułu prawnego do zapłacenia przez M. sp. z o.o. należności z tytułu podatku Skarżącej. W konsekwencji pracodawcy Skarżącej zwrócono wpłaconą kwotę [postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2017 r. o anulowaniu księgowania wpłaty z 24 listopada 2016 r. – akta post. adm. – k. 74]. Jednocześnie organ – niepotrzebnie – wystawił 19 czerwca 2017 r. kolejny tytuł wykonawczy i podjął czynności egzekucyjne, mimo że egzekucja na podstawie poprzedniego tytułu trwała, czego nie zmienia, że jej czynności [zajęcia rachunków bankowych oraz wynagrodzenia za pracę] zostały uchylone wobec nieuprawnionej wpłaty kwoty przez ówczesnego pracodawcę Skarżącej. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie pierwszego tytułu wykonawczego nie zostało umorzone. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji poprawnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie późniejszego tytułu wykonawczego, tj. tego z 19 czerwca 2017 r., nr [...]. W rezultacie powyższego – biorąc pod uwagę, że złożony przez Skarżącą zarzut [akta post. adm. – k. 49-50] dotyczył prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie drugiego tytułu wykonawczego, tego z 19 czerwca 2017 r. nr [...] – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zarzutu za nieuzasadniony i umorzył postępowanie wywołane zarzutem, bowiem wraz z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, którego dotyczył ten zarzut bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania wywołanego wniesionymi w nim zarzutami. Zgodnie z art. 105 § 1 kpa, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji [postanowienia] załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania zapada w sytuacji, gdy przyznanie określonego uprawnienia stało się zbędne lub gdy organ administracyjny stwierdzi oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skoro więc postępowanie egzekucyjne, do którego Skarżąca zgłosiła zarzuty, tj. postępowanie wynikłe z wystawienia tytułu wykonawczego z 19 czerwca 2017 r. nr [...] zostało umorzone, to nie ma też przedmiotu postępowania wywołanego zarzutami do niego. Jednocześnie co do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwe jest stosowanie tego przepisu również w przypadku, kiedy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, dostrzeżenia wymaga, że te okoliczności nie podlegały rozpatrzeniu na gruncie przedmiotowego postępowania, albowiem toczyło się ono w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...], uregulowanych w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., wobec czego podnoszone przez Skarżącą zarzuty należy uznać za niezasadne. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. – lektura akt postępowania wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania organ stał na straży praworządności oraz podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, ocenił istotne w sprawie okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia 81a k.p.a., skoro postępowanie nie toczyło się w przedmiocie nałożenia na stronę obowiązku bądź ograniczenia lub odebrania stronie uprawnienia, zatem ten przepis nie miał w sprawie zastosowania. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.