III SA/Wa 828/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Pani E.C. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ I instancji") informację, iż w dniu 15 lutego 2010 r. doszło do zawiązania Spółki M. Sp. z o.o. W w/w Spółce Skarżąca objęła 1.199 udziałów o wartości nominalnej 500.00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 599.500.00 zł. Udziały pokryła w całości aportem w postaci nieruchomości położonej w S., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...]. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. w W., zarejestrowanie Spółki nastąpiło w dniu 5 marca 2010 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Następnie Strona w dniu 24 sierpnia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-39. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia 2 września 2016 r. przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 18 czerwca 2008 r. potwierdzającego nabycie nieruchomości położonej w S., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...] o obszarze 2.452 m2, przez Skarżącą za cenę 85.984 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie 97.237.00 zł. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie pismem z dnia 15 listopada 2016 r. Strona uzupełniła odwołanie, wnosząc o wystąpienie do Urzędu Miasta w S. z żądaniem złożenia do akt sprawy: umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w S. na rzecz E.C., zestawienia wszystkich wpłat wraz z tytułami, dokonanych przez E.C. w związku z wykonaniem umowy ustanawiającej na jej rzecz użytkowanie wieczyste oraz w związku z zawarciem w dniu 18 czerwca 2008 r. umowy sprzedaży w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz opinii rzeczoznawcy majątkowego ustalającej cenę nieruchomości położonej w S. Do ww. pisma dołączono faktury VAT. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Strona nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku na nabycie przedmiotowej działki, zatem organ I instancji prawidłowo uznał, iż do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć jedynie faktycznie poniesione wydatki na nabycie ww. nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że bez znaczenia pozostają wydatki poniesione przez Stronę na remont i rozbudowę budynku, udokumentowane przedłożonymi przez Stronę fakturami, jak również wymieniona w operacie szacunkowym z dnia 25 czerwca 2009 r. wartość nieruchomości zabudowanej położonej w S., ustalona według określenia wartości rynkowej nieruchomości dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowej, gdyż w świetle ww. przepisów nie stanowią one kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości, a tylko takie mogą pomniejszać przychód osiągnięty z tytułu wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ II instancji wskazał, że z ww. aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2010 r. nie wynika, aby oprócz ceny, która została ustalona w kwocie 85.984 zł oraz kosztów notarialnych w łącznej kwocie 1.739.86 zł Skarżąca poniosła jeszcze jakieś inne koszty dotyczące nabycia. W związku z powyższym za bezcelowe i bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy uznał żądanie w zakresie uzupełnienia akt sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut Strony dotyczący pominięcia i nieustalenia przez organ I instancji, jaki był koszt użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zaliczony na poczet ceny sprzedaży, gdyż jak wynika z wyżej cytowanych zapisów aktu notarialnego koszty te zawierały się już w ustalonej cenie nabycia przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości. Niezależnie od powyższego organ II instancji nie stwierdził naruszeń prawa procesowgo podniesionych w odwołaniu. W szczególności organ uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. W tym zakresie wskazał na fakt, iż złożone w dniu 24 sierpnia 2016 r. pełnomocnictwo dla Pana J.L. nie spełniało wymogów formalnych. Nie zawierało w szczególności żadnego adresu do doręczeń pełnomocnika. Wezwaniem z dnia 8 września 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Ww. wezwanie zawierało przytoczone przepisy prawa dotyczące pełnomocnictw. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu wydania ww. postanowienia do akt sprawy nie wpłynęło złożone poprawnie pełnomocnictwo. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. i umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie czynności zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie dowodów zgromadzonych w sprawie; - art. 122 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odrzucenie żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad budzenia zaufania do organów podatkowych; - art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez brak skutecznego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami, a przez to uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów opartej na nieprawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 121 § 1 i art. 124 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia przesłanek odmowy uwzględnienia wpływu opłat użytkowania wieczystego na kwotę poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, brak wyjaśnienia odmowy uwzględnienia wydatków na objęcie udziałów oraz pominięcie analizy przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 261, poz. 2603 ze zm.- dalej: "u.g.n."); 2. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie wnoszonego do Spółki składnika majątku są wyłącznie te wydatki, które wynikają z ostatecznej umowy sprzedaży tego składnika majątku; - art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i brak powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zawarciem umowy Spółki oraz wydatki związane ze zleceniem wykonania operatu szacunkowego wnoszonej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy zaniechał ustalenia wysokości kwoty zaliczonej na poczet ceny nieruchomości (art. 69 u.g.n.), wydatków związanych z obejmowaniem udziałów oraz wysokości kwoty przeznaczonej na postawienie budynku będącego przedmiotem wkładu do spółki. Tym samym, zdaniem Strony, organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego i niewłaściwie rozpatrzonego materiału dowodowego oraz przesunął ciężar udowodnienia powyższych okoliczności na Skarżącą. Powyższe stanowi naruszenie art.. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca zarzuciła również, że niezasadne oddalenie jej wniosków dowodowych spowodowało naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 O.p. Zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. Skarżąca uzasadniła tym, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie otrzymał pisma o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W skardze podniesiono również, że wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie uzasadnienia twierdzenia, że wydatki na nabycie przedmiotu wkładu można utożsamić z ceną wynikającą z aktu notarialnego sprzedaży aportowanej nieruchomości. Ponadto Skarżąca wskazała, że nie jest prawdą, że § 1 aktu notarialnego nr [...] potwierdza brak poniesienia przez Skarżącą innych kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Koszty obciążające nabywcę nieruchomości (użytkownika wieczystego) wynikają bowiem wprost z ustawy o gospodarce nieruchomościami, do które odsyła zawarta przez Skarżącą umowa sprzedaży. Według Skarżącej z art. 67 ust. 3 u.g.n., art. 69 u.g.n. oraz z § 29 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) wynika jednoznacznie, że przypadająca do zapłaty kwota, o jakiej mowa w art. 69 u.g.n., uwzględnia dokonane przez użytkownika wpłaty z tytułu użytkowania wieczystego. Celem tego przepisu jest bowiem konieczność uwzględnienia wcześniejszych opłat wnoszonych przez użytkownika wieczystego przy określaniu ceny sprzedaży. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. Strona wskazała, że pomimo poniesienia przez Skarżącą wydatków związanych z wniesieniem wkładu (w tym koszty sporządzania operatu szacunkowego nieruchomości w celu właściwego określenia wartości wniesionego wkładu oraz koszy notarialne i koszty obsługi prawnej sporządzenia aktu założycielskiego spółki), organ błędnie przyjął, że tylko cena wskazana w akcie notarialnym nabycia nieruchomości może obniżyć przychód do opodatkowania. Nieprawidłowa wykładnia tego przepisu skutkowała brakiem zastosowania tego przepisu, co miało bezpośredni wpływ na kwotę określonego w decyzji podatku. Gdyby bowiem organy przyjęły i rozważyły argumentację przedstawioną przez Skarżącą wydatki wskazane w dokumentacji obniżyłyby podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 roku numer [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 roku nr [...]określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych. Spór w przedmiotowej sprawie ogniskuje się wokół prawidłowości ustalenia przez organ dochodu z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stosownie bowiem do mającego w niniejszej sprawie zastosowania przepisu art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skarżąca objęła 1 199 udziałów, o wartości nominalnej 500.00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 599 500 złotych i pokryła je w całości aportem w postaci nieruchomości położonej w S., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu nr [...]. Istotnym jest, że przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła co prawda w dniu 18 czerwca 2008 r., jednakże przedmiotowa nieruchomość była uprzednio w użytkowaniu wieczystym skarżącej (przed nabyciem prawa własności) oraz, że w chwili nabycia nieruchomości była ona właścicielką znajdującego się na tej nieruchomości budynku, tj. hali, której gruntowny remont i rozbudowę Skarżąca przeprowadziła na własny koszt. Dlatego też Skarżąca stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład w postaci ww. nieruchomości winien uwzględniać między innymi wydatki poniesione przez nią na remont i rozbudowę budynku, dokonane przez nią wpłaty w związku z wykonywaniem umowy ustanawiającej na jej rzecz użytkowanie wieczyste, czy też opinię rzeczoznawcy majątkowego ustalającą cenę nieruchomości będącej przedmiotem wkładu. Organ natomiast uznał, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć cenę nabycia nieruchomości oraz koszty notarialne poniesione w związku z przedmiotowym nabyciem. Stosownie do treści art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust.1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust.1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie ulega wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem (opłaty za użytkowanie) lub ulepszeniem (remont) składnika majątkowego - jak chce tego strona skarżąca. Podatnik nie ma bowiem w tym przypadku możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 971/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 251/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, nie można uznać, tak jak podnosi Skarżąca, że w zakresie tegoż pojęcia ("wydatków na nabycie") mieści się także suma wpłat dokonanych przez użytkowania z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości przed jej nabyciem, czy też nakłady poczynione na obiekty umiejscowione na nieruchomości w trakcie użytkowania wieczystego. Otóż zgodnie z art. 32 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Przepis art. 32 ust. 2 u.g.n. przewiduje, że w takim przypadku z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości jej użytkownikowi wieczystemu wygasa z mocy prawa przysługujące mu wcześniej prawo wieczystego użytkowania kupionej nieruchomości. Z kolei w myśl art. 69 u.g.n. na poczet ceny, jaką zapłacić ma za zakup nieruchomości użytkownik wieczysty, zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Powszechnie przyjmuje się, że wartość prawa użytkowania wieczystego ustalana jest zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Zgodnie z nimi przy określaniu wartości nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego do celów, o których mowa w art. 33 ust. 381 i art. 69 u.g.n., wartość tę określa się jako iloczyn wartości nieruchomości gruntowej niezabudowanej jako przedmiotu prawa własności i współczynnika korygującego, określonego według wzoru zamieszczonego w § 29 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z dnia 22 września 2004 r.). Wśród istotnych elementów tego wzoru wskazano liczbę lat niewykorzystanego okresu użytkowania wieczystego oraz liczbę lat, na które ustanowiono użytkowanie wieczyste. Jak podkreśla Ewa Bończak-Kucharczyk (w Komentarzu aktualizowanym do art.69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX), w rozporządzeniu tym jest używane nie sformułowanie "wartość prawa użytkowania wieczystego", lecz "wartość nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego", zgodnie zresztą z upoważnieniem zawartym w art. 159 pkt 3 u.g.n., w którym upoważniono Radę Ministrów tylko do uregulowania sposobu określania wartości nieruchomości jako przedmiotu różnych praw (czyli np. "wartości nieruchomości gruntowej jako przedmiotu prawa użytkowania wieczystego" – jak napisano w § 27–31 r.w.n.s.o.), a nie wartości tego prawa obciążającego nieruchomość (czyli Rada Ministrów nie ma w tym rozporządzeniu określić "wartości prawa użytkowania wieczystego", o którym mowa jest w art. 33 ust. 3a i art. 69 u.g.n.). W cyt. komentarzu zastrzeżono jednocześnie, że obowiązujące przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie uprawniają do utożsamiania wartości prawa użytkowania wieczystego z sumą opłat dotychczas płaconych przez użytkownika wieczystego czy też z sumą opłat, które użytkownik wieczysty miałby jeszcze do zapłacenia w trakcie dalszego trwania użytkowania wieczystego. Wynika to jasno z treści art. 33 ust. 3a u.g.n., w którym mowa jest o wartości prawa użytkowania wieczystego jako o czymś innym niż suma opłat rocznych wniesionych przez użytkownika wieczystego za niewykorzystany okres użytkowania wieczystego. Zatem wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu, regulacje art. 67 ust. 3 i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie wskazują na możliwość zaliczania na poczet ceny nakładów na urządzenia infrastruktury technicznej oraz należności z tytułu uiszczonych opłat rocznych za użytkowanie wieczyste (tak też Elżbieta Klat-Górska, Uwłaszczenie użytkowników wieczystych w drodze decyzji administracyjnej, Monografia, LEX 2015, nr 271359). W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz ust. 1i u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny. Tym samym zarazem, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie czynności zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie dowodów zgromadzonych w sprawie, odrzucenie żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów mogących mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy; a nadto dokonanie dowolnej oceny dowodów opartej na nieprawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów Skarżąca wiąże z odmową przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów na okoliczność, jakie kwoty wydatkowane przez nią mogły zostać zaliczone na poczet ceny wskazanej w § 1.1. umowy sprzedaży w trybie przepisów o gospodarce nieruchomościami oraz jakie inne wydatki Skarżąca poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce. Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy określają przepisy prawa materialnego. W świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. podkreślić należy, że okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, organy podatkowe działały zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej i nie można im na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej, a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia. Są one jasne, logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając własne stanowisko wraz z adekwatną argumentacją. Tym samym zrealizowana została także zasada z art. 124 o.p. W ocenie Sądu nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad budzenia zaufania do organów podatkowych; czy też art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez brak skutecznego wyznaczenia Stronie terminu do zapoznania się z aktami, a przez to uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Odnosząc się do kwestii wystąpienia przez organ pierwszej instancji bezpośrednio do strony skarżącej celem wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika zauważyć należy bowiem, że obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi wiąże organ dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Artykuł 145 § 2 O.p. precyzuje bowiem, że pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Regulacja ta wprowadza zatem wyjątek od zasady doręczania pism innym osobom fizycznym, które określono w art. 148 o.p. Komentowany przepis koresponduje z art. 138c § 1 o.p., który wprowadza obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adresu elektronicznego. Jednakże w przedłożonym pełnomocnictwie w dniu 24 sierpnia 2016 roku nie wskazano w ogóle adresu pełnomocnika. W ocenie Sądu, w takim przypadku pisma należało doręczać na zasadach określonych w art. 148 o.p. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] września 2016 roku skierował do Skarżącej, skoro na ten moment nie dysponował prawidłowym pełnomocnictwem umożliwiającym realizację dyspozycji art. 145 § 2 O.p. Sąd nie podziela nadto zarzutu odnośnie braku skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Co prawda na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji w dniu [...] grudnia 2016 roku podpisała się p. E.B., bez zaznaczenia jej statusu, jako odbiorcy, jednakże z odpowiedzi na reklamację udzielonej przez Pocztę Polską S.A. wynika, że odbiorczyni była dorosłym domownikiem. Samo wskazanie w odpowiedzi na reklamację, że doręczenie miało miejsce w dniu 14 listopada 2016 roku, przy dacie decyzji [...] grudnia 2016, nie niweluje przy tym uznania, że decyzja ta została doręczona w dacie wskazanej na zwrotnym powiedzeniu odbioru. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.