I SA/Bk 591/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] czerwca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ") wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że M. M. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Skarżący") w kwietniu 2016 r. sprzedał nieruchomość gruntową, uzyskaną w drodze darowizny od matki. Nabył ją wcześniej w formie aktu notarialnego w dniu [...] listopada 2012 r. W rozliczeniu podatkowym za rok 2016 Wnioskodawca zadeklarował, że uzyskane z tytułu tej sprzedaży pieniądze przeznaczy na własne cele mieszkaniowe (zakup nowego mieszkania). W maju 2018 r. Wnioskodawca dokonał wyboru nowego mieszkania w stanie deweloperskim i w tym samym czasie podpisał umowę rezerwacyjną z deweloperem, wpłacając środki na poczet rezerwacji przyszłego mieszkania. Środki te będą przeznaczone i przelane na konto na poczet płatności pierwszej transzy zakupu mieszkania po podpisaniu umowy deweloperskiej. Całość środków uzyskanych ze sprzedaży gruntu będzie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, realizowane w pierwszej transzy w roku 2018. Po podpisaniu umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego uzyskany będzie wpis w księgach wieczystych, a po wpłacie środków pierwszej transzy wystawiona zostanie faktura od dewelopera potwierdzająca dokonanie zapłaty. Samo ukończenie inwestycji oraz podpisanie finalnego aktu notarialnego przenoszącego prawo własności nieruchomości z firmą deweloperską ma nastąpić wraz z zakończeniem prac budowlanych w 2019 r. Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej, przeniesienie praw własności na wnioskodawcę nastąpi po oddaniu budynku do użytkowania, jednakże nie później niż w terminie do 31 grudnia 2020 r. Zaznaczono, że sprzedania w kwietniu 2016 r. nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości gruntowej, z której przychód zostanie wydatkowany na nabycie mieszkania nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada też innych nieruchomości, w których mógłby realizować swoje cele mieszkaniowe. Nie zamierza on wynajmować ww. lokalu mieszkalnego, który nabędzie od dewelopera. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o stan rzeczywisty sprawy. Wskazał, że w dniu [...] lipca 2018 r. podpisał umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim. Umowa zawierała zapis, że w księgach wieczystych będzie widniał wpis: "Roszczenie o wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego, wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu i praw związanych z lokalem". Zgodnie z zapisami tej umowy, przeniesienie praw własności na Wnioskodawcę nastąpi po oddaniu budynku do użytkowania, jednakże nie później niż w terminie do 31 grudnia 2020 r. Nastąpi to w formie umowy ostatecznej sprzedaży, ostatecznie przenoszącej własność. Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej, Wnioskodawca dokonał płatności części ceny nieruchomości na rzecz dewelopera w kwocie 39.000 zł, czego część stanowią środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (będącej sprzedaną darowizną od matki) w wysokości 20.000 zł. W związku z powyższym opisem, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionych powyżej faktów oraz faktu, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na zakup mieszkania od dewelopera (pomiędzy obydwiema transakcjami nie upłynął okres 2 lat), upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi i zwolnienia podatkowego? Dokumentem świadczącym o zakupie mieszkania i przeznaczeniu środków ze sprzedaży na wydatki na własne cele mieszkaniowe jest podpisana w lipcu 2018 r. w formie aktu notarialnego umowa deweloperska. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przewiduje zwolnienie dla dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości określonej w tym przepisie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia powyższych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca tego roku, w którym zbycie to nastąpiło, przychód uzyskany na takim zbyciu zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, które zostały określone w art. 25 tej ustawy. Wnioskodawca wskazał, że okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe, środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją, a po dopełnieniu umowy deweloperskiej stają się częścią ceny mieszkania. Są zatem przeznaczone celowo na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych związanych z zakupem mieszkania. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Nie jest konieczne natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Składający wniosek podkreślił również, że celem wprowadzenia przepisu "zwolnienia z podatku" było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co w jego przypadku ma miejsce. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazał na przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach. Wydając interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się zasada jednoczesnego wykonania świadczeń i z tym związane uprawnienie którejś ze stron umowy do powstrzymania się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego. Wskazał również na treść art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), z którego wynika, że umowa deweloperska jest umową, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Z tego, zdaniem organu, wynika, że podatnik na podstawie umowy deweloperskiej nie nabywa lokalu mieszkalnego, jak wymaga tego art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która, mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym znaczeniu, musi nastąpić przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że z przytoczonych regulacji wynika, iż przeniesienie własności nieruchomości następuję z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy rezerwacyjnej lub deweloperskiej, jak też dokonanie, w myśl tych umów, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tych umów jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, ale własności tej umowy te nie przenoszą. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, należy stwierdzić, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a w szczególności użyte wyrażenie "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, tj. skutkujące przeniesieniem własności w terminie 2 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku, organ podniósł, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie to bowiem nie jest uzależnione tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony cel, czyli np. nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności. Istotne jest więc zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podsumowując swoje wywody, organ wskazał, że z brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku oraz na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem oraz przeniesienie własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Wobec tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyty w ww. przepisie zwrot "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany ma definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia lub np. okazanie dowodu wpłaty środków przed upływem 2 lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego na nową nieruchomość – na podstawie umowy deweloperskiej – nie przenoszą własności nieruchomości. W związku z tym, wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia budynku mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Końcowo organ odniósł się do powoływanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, nie podzielając stanowisk w nich wyrażonych, a przytaczając inne wyroki, przemawiające za zasadnością wydanej interpretacji. Na przedmiotową interpretację została wywiedziona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją, M. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako: "o.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że organ błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi bowiem jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności. Z przepisu tego nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie w nim określonym nastąpiło również definitywne nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 – ustawodawca wymaga bowiem wyłącznie celowości działania podatnika dal spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Niewymagane jest jednak, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia pełnej kwoty na rzecz dewelopera na poczet przyszłego mieszkania jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Skarżący stanął na stanowisku, że nie można różnicować sytuacji podatników, którzy budują sami albo za pośrednictwem, na podstawie umowy deweloperskiej – zakup mieszkania w umowie deweloperskiej to nie wydatek na nabycie, ale wybudowanie własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), a przy tym wydatku ustawodawca nie stawia warunku nabycia w odpowiednim czasie. Odczytywanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 łącznie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego decydujące znaczenie ma data poniesienia przez podatnika wydatków na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera, a nie data nabycia własności tego lokalu. Skarżący podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym lokal mieszkalny dla podatnika jest w trakcie budowy, a ponoszone wydatki w istocie nie dotyczą jego nabycia, lecz budowy. Skarżący zaznaczył przy tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego, ponieważ ma ułatwiać podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącego, w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę prawdy materialnej, rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe. Skarżący dokonał również dogłębnej analizy wyroków NSA przemawiających za słusznością jego stanowiska. Podniósł, że wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Przy tym należy jednak rozważyć, czy przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje i można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Skarżący przywołał również treść art. 2 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz art. 1, art. 3 pkt 5-8, art. 5 ust. 2 i art. 12 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377 ze zm.), a także art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Na kanwie tych przepisów i w oparciu o orzeczenia NSA Skarżący wywiódł, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to choć zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie, zdaniem Skarżącego, od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej, w opinii Skarżącego, skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wydatki są bowiem indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej oraz uiszczenie przewidzianej w niej należności mieści się w granicach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Należy podkreślić, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2948/16, z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Nabyta w dniu [...] listopada 2012 r. przez Skarżącego nieruchomość została odpłatnie zbyta w kwietniu 2016 r. czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Należy jednak rozważyć, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na już wcześniej powołany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.w.l.", może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.p.n.l.m.", uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki SN z dnia 9 lipca 2003 r. sygn. akt IV CKN 305/01, SA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I ACa 655/12, SA w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt OSAB z 2010 r.) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska-Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 ustawy - Prawo budowlane. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu, gdyż trzeba założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Przenosząc powyższe na kanwę rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Skarżący w dniu [...] lipca 2018 r. podpisał umowę deweloperską w formie aktu notarialnego dotyczącą zakupu mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim i dokonał płatności na rzecz dewelopera części ceny nieruchomości w kwocie 39.000 zł, czego częścią są środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Powyższe w ocenie Sądu musi prowadzić do wniosku o możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów udzieli wnioskującemu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w ww. wysokości.