II FSK 3294/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 263/16 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 263/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez K. S. (dalej jako "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 15 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 126.526 zł, uznając, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 282.989,43 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Gdańsku decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 126.504 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 czerwca 1992 r. została zawiązana Spółka z o.o. "G.". Skarżący objął w tej Spółce 15 udziałów po 500.000 zł (po denominacji 50,00 zł) o łącznej wartości 7.500.000 zł (po denominacji 750,00 zł), które pokrył wkładem pieniężnym. Uchwałą z dnia 7 lutego 1993 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 1.950.000.000 zł (po denominacji 195.000 zł). W podwyższonym kapitale skarżący objął 3.600 udziałów o łącznej wartości 1.800.000.000 zł (po denominacji 180.000 zł) i pokrył je w całości aportem w postaci nieruchomości zabudowanej dwiema halami produkcyjnymi. Uchwałą z dnia 19 października 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki zdecydowało o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 790.000 zł. W podwyższonym kapitale podatnik objął 2.370 udziałów o łącznej wartości 118.500 zł i pokrył je w całości wkładałem niepieniężnym. Nadzwyczajne Zebranie Wspólników Spółki w dniu 14 grudnia 2000 r. podjęło uchwałę w sprawie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Kapitał akcyjny Spółki został objęty w całości przez wspólników przekształconej Spółki oraz pokryty w całości w postaci majątku Spółki. Skarżący objął 144.462 akcje o łącznej wartości 1.444.620 zł. W 2009 r. skarżący sprzedał część posiadanych akcji. DIS stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał z momentem zbycia akcji Spółki przez skarżącego. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki (gotówkowe) poniesione na nabycie udziałów w Spółce z o.o. oraz wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wniesionej przez skarżącego w formie aportu do tej Spółki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na trudności w ustaleniu wartości nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, ze względu na brak dokumentacji, inflację i zmiany ustrojowe. Uznał, że wartość nieruchomości może zostać przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Ministra Spraw Zagranicznych z 30 września 1992 r., a ponieważ jest to wartość wyższa niż rzeczywiście poniesiona cena zakupu z roku 1981, to takie rozwiązanie jest korzystne dla skarżącego. DIS dokonał rozliczenia przychodu skarżącego podlegającego opodatkowaniu, przyjmując na potrzeby dokonanej kalkulacji wartość 3.762, jako ilość udziałów, które skarżący posiadał w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Uwzględniając tę liczbę organ uznał, że sprzedane przez skarżącego akcje odpowiadały 849 szt. udziałów Spółki. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS, zarzucił naruszenie art. 122, art. 200 w zw. z art. 123, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p."), art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. Bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wyznaczył skarżącemu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem, jak wynika ze skargi i przedłożonych przez skarżącego kserokopii dokumentów, organ odwoławczy nie uwzględnił wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia. Powyższe było skutkiem nie wyznaczenia skarżącemu terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. Skarżący nie mając wiedzy, czy organ zakończył już ten etap postępowania, nie miał możliwości dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia jego zupełności, co w konsekwencji wpłynęło na pozbawienie go prawa do przedstawienia dowodów, które mogły mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Doprowadziło to w konsekwencji do ustalenia przez organ niepełnego stanu faktycznego, prowadząc tym samym do wydania wadliwej decyzji. Sąd zauważył, że w decyzji brak jest odniesienia się do uchwały z 6 listopada 1993 r. podjętej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, w wyniku której skarżący objął 177 udziałów, pokrytych wkładałem niepieniężnym. Ponadto jak wynika z twierdzeń skarżącego popartych dokumentami, listy wspólników Spółki wskazywały na odmienną ilość udziałów, którymi dysponował skarżący, niż te wartości, które zostały przyjęte przez organ odwoławczy. Brak uwzględnienia w treści decyzji informacji wynikających z tych dokumentów wpływa na wyliczenie ogólnej liczby udziałów, którymi dysponował skarżący na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki. W ocenie Sądu, prawidłowe wyjaśnienie kwestii ilości udziałów, którymi dysponował skarżący jest o tyle istotne, że wyliczenie przychodu zawarte w zaskarżonej decyzji opiera się na założeniu, iż w momencie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną, podatnik dysponował 3.762 udziałami. W oparciu o tę wartość organ wyliczył ilość udziałów, która odpowiadała zbytym przez skarżącego akcjom. W ostatecznym rachunku, jeśli przyjąć wartości podawane przez skarżącego, zmieni się wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dalej Sąd wskazał, iż z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mającego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbytych przez skarżącego akcji wynika jasno, że kosztem tym są wydatki poniesione na nabycie udziałów. Zatem prawidłowo uznał organ odwoławczy, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki, otrzymanych przez skarżącego w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną, są wydatki poniesione na pokrycie wkładów w Spółce z o.o. Kosztu tego nie stanowi natomiast nominalna wartość akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w rozpoznanej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazywany przez skarżącego art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ponieważ w momencie obejmowania przez niego udziałów przepis ten jeszcze nie obowiązywał - wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące ustalenia kosztów nabycia nieruchomości wniesionej do Spółki. Zauważył, iż brak jest jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzić poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie tej nieruchomości oraz że skarżący nie potrafił wykazać kosztów, jakie poniósł na jej zakup. Dlatego, zdaniem Sądu, organ słusznie przyjął najkorzystniejszą dla skarżącego wycenę nieruchomości. Dla potrzeb wyliczenia kosztów uzyskania przychodu uwzględniona została bowiem wartość nieruchomości nie na dzień jej zakupu z 1981 r., lecz na dzień wniesienia jej w formie aportu. Wycena ta nie została dokonana przez organ w sposób dowolny, lecz oparto ją na treści decyzji Ministra Spraw Zagranicznych, a zatem dokumentu o charakterze urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości. Skargi kasacyjne w niniejszej sprawie wniósł zarówno organ, jak i podatnik. DIS zaskarżonemu wyrokowi, zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120-129, art 187 i 188 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pozbawił podatnika, poprzez niezastosowanie trybu art. 200 § 1 O.p., możliwości złożenia nowych dowodów i przytoczenia nowych okoliczności faktycznych sprawy co do sposobu ustalenia i wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, których podatnik do dnia wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji nie złożył; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 187 i 188 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zgadza się co do zasady z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ w zaskarżonej decyzji, ale ogólnikowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich dowodów, które mogły być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy bez wskazania konkretnego dowodu, pominiętego przez organ; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 § 1 P.p.s.a. w zw. z w zw. z art. art 200 § 1 O.p. poprzez niemożność wykonania zaskarżonego wyroku - skoro ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a Sąd co do zasady podzielił stanowisko organu ale bezzasadnie zarzucił, że organ nie ustosunkował się do wszystkich dowodów; nie wskazał, do których już znajdujących się w aktach sprawy, a trudno mówić o tych nie złożonych na skutek naruszenia trybu art. 200 O.p., skoro strona do dnia zamknięcia rozprawy żadnych nowych dowodów nie złożyła. DIS wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji powinny zostać określone według pierwotnego wkładu do spółki przekształcanej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji powinny zostać określone w wysokości wartości akcji objętych w spółce przekształconej; 2) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na braku określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki na podstawie wyżej wymienionego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że w razie wniesienia przez skarżącego do Spółki wkładu niepieniężnego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną jego częścią, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji jest określony na podstawie wymienionego przepisu i jest nim wartość nominalna akcji w zamian za wkład niepieniężny objęty w spółce przekształconej; 3) art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określeniu wartości aportu, tj. w oparciu o kwotę wyrażoną w decyzji Ministra Spraw Zagranicznych, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu powinno polegać na określeniu wartości aportu według rynkowej ceny nieruchomości; 4) art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie prawnym sprawy obowiązują przepisy na dzień poniesienia kosztów, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powinno polegać na przyjęciu, iż obowiązują przepisy na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji Spółki w 2009 r. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. DIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie wniesione skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Odnośnie do skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego stwierdzić należy, iż w szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2009 r., którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Jak trafnie wskazano w wyroku z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zatem wydatki na objęcie m.in. akcji lub udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1136/14, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z dnia 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18 – CBOSA). W warunkach rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma, iż Spółka z o.o., do której skarżący wnosił udziały w formie pieniężnej i niepieniężnej (aport) została przekształcona w spółkę akcyjną. W momencie zbycia akcji Spółki akcyjnej przez skarżącego, Spółka z o.o. już nie istniała. Zgodnie zaś z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako: "K.s.h."), w brzmieniu z daty przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia). Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w Spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku tej Spółki w momencie (na dzień) jej przekształcenia w Spółkę akcyjną. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki akcyjnej. I tak, w art. 318 K.s.h. zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji (pkt 3). Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 K.s.h.). Przywołane regulacje bezsprzecznie wskazują, iż prawnie doniosłe znaczenie ma wartość majątku spółki z daty jej przekształcenia. Zatem, wbrew odmiennemu stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, ustawodawca zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisów Kodeksu spółek handlowych nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym (tu: z dniem poniesienia wydatków na wkłady w Spółce z o.o.)., tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do momentu przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 6 kwietnia 2016 r., II FSK 800/14, z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 41013/14 – CBOSA oraz dotychczas powołane orzeczenia). Sąd pierwszej instancji błędnie przyjmując, że w rozpoznanej sprawie powinien być uwzględniony tzw. koszt historyczny, wykluczył zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, iż przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd powinien uwzględnić regulację zawartą w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i wypowiedzieć się odnośnie do zasadności zastosowania jej w niniejszej sprawie. Nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego Sądu. Zasadność skargi kasacyjnej organu wynika z tego, że Sąd wpływ naruszenia art. 200 O.p. na wynik sprawy powiązał wyłącznie z błędnym założeniem, iż kluczowa dla wyniku sprawy jest wartość historyczna wkładów. Sąd stwierdził bowiem, że organy nie uwzględniły jednej z uchwał z 1993 r., której postanowienia mogły mieć znaczenie przy wyliczeniu udziałów, którymi dysponował skarżący na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki. Gdyby zaś skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, wówczas mógłby go uzupełnić, czego dowodem jest przedłożenie dokumentów do skargi. Tymczasem, jak już wcześniej wykazano, uchwała ta nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, zatem upadła przyczyna, dla której Sąd pierwszej instancji uznał, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik spraw. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ponownie rozważy, z pominięciem błędnych argumentów, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ koszty te wzajemnie zniosły się.