I FSK 681/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 895/18 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.319.2018.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 895/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. T. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub DKIS) z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zgodnie z Relacją sądu pierwszej instancji w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni w dniu 14 marca 2017 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w Krakowie, jedn. ewid. [...] nr [...]składających się z działek: nr [...]o powierzchni 0,0936 ha, nr [...]o powierzchni 0,0804 ha objętej księgą wieczystą Kw nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla [...] w Krakowie, IV Wydział Ksiąg Wieczystych. Wraz z nieruchomością wnioskodawczyni sprzedała także udział w wysokości 2/7 części we współwłasności nieruchomości położonej w Krakowie, jedn. ewid. [...], obręb nr [...]składającej się z działki nr [...]o powierzchni 0,0629 ha objętą księga wieczystą Kw nr [...] prowadzona przez Sąd Rejonowy dla [...] w Krakowie, IV Wydział Ksiąg Wieczystych. W stosunku do działki [...] jak też [...], po rozpatrzeniu wniosku wnioskodawczyni o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży, czyli 14 marca 2017 r. były aktualne i prawomocne. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę wnioskodawca realizował budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków. Na działce [...] w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Tak jak w przypadku budowy budynków mieszkalnych, prowadzony był przez Kierownika Budowy, dziennik budowy drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu. W akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. przenoszącym własność nieruchomości wnioskodawczyni dokonała też cesji na nabywcę, który był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwoleń na budowę, uzyskanych na działkach [...], [...]i [...]. Nabywca był zainteresowany zakupem tych działek wraz z cesją uprawnień z pozwoleń na budowę i rozpoczętymi budowami gdyż działki [...], [...] i [...]podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr [...]Rady Miasta Krakowa z dnia [...]2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3. Wnioskodawczyni w dniu 1 października 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W wyniku wniosku otrzymała od Ministra Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną z dnia 13 stycznia 2016 r. nr IBPP1/4512-792/15/AL., w której stwierdzono, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając otrzymaną interpretację w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. wnioskodawczyni oświadczyła, że pomimo faktu, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w wyniku wydania interpretacji, o której mowa w uprzednim akapicie sprzedaż nieruchomości może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tego względu cena sprzedaży, obejmuje należny podatek od towarów i usług w stawce 23%. W akcie notarialnym dokonano podziału ceny sprzedaży na cenę sprzedaży działek [...]i [...]i określono ją na kwotę 362.577,00 zł powiększoną o kwotę 83.393,00 zł (VAT w stawce 23%) jak też cenę sprzedaży udziału w działce [...]i określono ją na kwotę 37.423,00 zł powiększoną o kwotę 8.607,00 zł (VAT w stawce 23%). Łączna cena wyniosła 492.000,00 zł z czego netto 400.000,00 zł i podatek VAT 92.000,00 zł. Kwotę 492.000,00 zł Wnioskodawczyni otrzymała od nabywcy w dniu sprzedaży na konto bankowe. W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. wnioskodawczyni wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% w kwocie 412.935,00 zł netto, 33.035,00 zł podatek i w wysokości 23% w kwocie 37.423,00 zł netto, 8.607,00 zł podatek. Łączna, kwota netto wykazana w deklaracji VAT-7 (rub. 40) wyniosła 450.358,00 zł i podatek (rub. 41) 41.642,00 zł. W deklaracji tej wnioskodawczyni nie obniżyła podatku należnego o podatek naliczony dlatego też kwota zobowiązania wyniosła 41.642,00 zł. Pomimo wykazania w deklaracji kwoty zobowiązania w wysokości 41.642,00 zł wpłaciła na poczet zobowiązania za miesiąc marzec 2017 roku kwotę 92.000,00 zł. W związku z powyższym stanem faktycznym P. T. zadała następujące pytania: Czy wnioskodawca dokonując dostawy działki [...]i [...]mógł zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłacić podatek od towarów i usług w wysokości 33.035,00 zł? W przypadku uznania za nieprawidłowe zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% i wpłaty podatku w wysokości 33.035,00 zł czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży działki [...], [...]i [...]a co za tym idzie brak wpłaty podatku? Zdaniem wnioskodawczyni w stosunku do działki [...], [...]prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czyli w kwocie 33.035,00 zł zaś w stosunku do działki [...]prawidłowe jest wykazanie i wpłata podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czyli w kwocie 8.607,00 zł. Natomiast w przypadku uznania własnego stanowiska przedstawionego w akapicie uprzednim za nieprawidłowe wnioskodawczyni uważa, że dokonując dostawy działek [...], [...]i [...]prawidłowym było wykazanie tych czynności jako czynności zwolnionych co determinuje, że z tytułu ich sprzedaży nie był zobowiązany do żadnej wpłaty podatku od towarów i usług. 1.3. Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 czerwca 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży działki nr [...][...] i [...]jest nieprawidłowe, a w przypadku działki nr [...]jest prawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że powyższą transakcję sprzedaży działek [...], [...]i [...]należało opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy, gdyż w przypadku dostawy działek nr [...]i [...]wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, wnioskodawca nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Czynność ta jest opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu, obiekty znajdujące się na działkach nr [...]i [...]nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian ani dachu. Rację ma organ stwierdzając, że trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych i niwelacyjnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części. Dostawa działek wraz z rozpoczęta budową budynku mieszkalnego jest czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a nie jak twierdzi skarżąca 8%. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi do dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak zauważył Sąd w świetle przytoczonych definicji budynku, jego desygnatem nie może być wykonany fundament/ławy budynku wraz z wykonanymi pracami ziemnymi (niwelacyjnymi). Powyższa teza znajduje potwierdzenie nie tylko w treści przepisów prawa, ale przede wszystkim w zasadzie logicznego rozumowania. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działek [...], [...]i [...], to zdaniem WSA wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W realiach stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem dla wskazanych nieruchomości zarówno dla ich zbywcy oraz nabywcy pozostawała zachowana możliwość ich zabudowy zgodnie z ustaleniami pozwolenia na budowę, którego uzyskanie możliwe było dzięki pozostającym w obrocie prawnym ostatecznym decyzjom o warunkach zabudowy. Pomimo więc, iż chwili obecnej wskazane działki znajdują się na rysunku planu w granicach terenu oznaczonego symbolem ZP3 jego ustalenia z uwagi na uwarunkowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak nie znajdują w stosunku do przedmiotowych działek zastosowania, wobec dyspozycji art. 65 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym więc w realiach niniejszej sprawy wskazane działki należy kwalifikować jako tereny budowlane niezabudowane, co uniemożliwia zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a to: 1. przepisu art. 41 ust 12 w związku z art 2 pkt 12, art. 5a, art. 41 ust. 12a i 12b. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że prowadzenie procesu budowlanego nie uprawnia do skorzystania z wymienionej w tym przepisie stawki podatku VAT tak długo, jak długo przedmiotem dostawy nie jest będący efektem tego procesu obiekt posiadający cechy budynku, 2. przepisu art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca dokonując dostawy działki nr [...]i [...]mogła zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, a jeżeli nie to czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku w stosunku do sprzedaży działki [...], [...]i [...]. 3.3. Zdaniem skarżącej, zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% w stosunku do działek nr [...]i [...]było możliwe z uwagi na treść art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży na działkach [...]i [...]były prowadzone, na podstawie pozwoleń na budowy, prace budowlane polegające na budowie domów mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchniach nieprzekraczających 300 m2. Prace te polegały na wylaniu ław fundamentowych pod wznoszone budynki mieszkaniowe. Natomiast na działce [...]w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Z kolei możliwości zwolnienia sprzedaży ww. nieruchomości z podatku VAT skarżąca upatruje w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż w chwili sprzedaży działki [...], [...]i [...]podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr [...]Rady Miasta Krakowa z dnia [...]2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3. W takim stanie, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na działkach tych niemożliwe było wznoszenie budynków lub budowli, a zatem były to tereny niezabudowane. 3.4. Natomiast zdaniem organu, w przypadku dostawy działek nr [...]i [...]wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. W przypadku bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług dla dostawy obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i również zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku. Czynność ta jest natomiast opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie organu, również dostawa działki nr [...]będzie stanowiła dostawę gruntu budowlanego niezabudowanego, gdyż na dzień sprzedaży stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony na 10%, a budowa prowadzona była na podstawie wydanego pozwolenia na budowę. W związku z tym organ uznał, że dostawa działki nr [...]nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Organ zaznaczył przy tym, że w analizowanej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ sprzedawane działki stanowią teren budowlany. 3.5. Zatem zasadniczą pierwszą kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy przedmiotem dostawy był budynek będący obiektem budownictwa mieszkaniowego objęty społecznym programem mieszkaniowym czy też przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia wskazanych przepisów jak i ocena ich subsumpcji w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego jest prawidłowa i nie budzi żadnych zastrzeżeń. 3.7. Powtórzyć należy za Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi natomiast art. 146a pkt 1 i 2 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT stanowi z kolei, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W świetle wyżej powołanego przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowalne lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. 3.8. Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęć "budynek" oraz "budowla". Definicji takich brak jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str. 1), która jedynie na potrzeby transakcji okazjonalnych, w art. 12 określa budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. W art. 2 pkt 12 ustawy o VAT jest mowa tylko o obiektach budownictwa mieszkaniowego, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Odnośnie zatem pojęcia "obiektów budowlanych" ustawa o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia obiektami budowlanymi są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Zauważyć przy tym należy, że definicja budynku zawarta w PKOB jest analogiczna do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem jest natomiast taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). A zatem przez obiekty budowlane, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT należy rozumieć budynki trwale z gruntem związane, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (ścian) oraz posiadające fundamenty i dach. 3.9. Uwzględniając argumentację skarżącej zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że zasadniczo opiera się ona na tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. alt I SA/Sz 266/17. Jednak wyrok ten został uchylony zaś skarga oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1235/17. W uzasadnieniu tego wyroku NSA odwołując się do objaśnień do PKOB, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), na który również powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, słusznie dostrzegł, że definicja "budynku" w Prawie budowlanym odpowiada zasadniczo znaczeniu tego pojęcia w języku naturalnym. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2018 r., tom A-G, s. 355), "budynek" oznacza budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną, ograniczona ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu. Ponadto Słownik jako terminy równoważne podaje – dom, gmach. Uwzględnienie zapisów PKOB, Prawa budowlanego oraz znaczenia słownikowego prowadzi do wniosku, że za budynek (mieszkalny), którego dostawa korzysta z obniżonego opodatkowania, uznać należy taki obiekt budowlany wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi, który wyodrębniony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych i posiada zadaszenie (przeznaczony na cele mieszkalne). Tym samym, za budynek taki nie można uznać samego fundamentu, czy też fundamentu wraz z wzniesionym fragmentem muru. Wskazano dalej, że preferencja podatkowa, o której mowa w art. 41 ust. 12 – ust. 12c ustawy o VAT, obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB) lub ich części. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem części budynku mieszkalnego (obiektu budownictwa mieszkaniowego). Zwrócono uwagę na wymieniony w rzeczonym unormowaniu dość szeroki wachlarz czynności, które podlegają obniżonej stawce (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja), a które – przynajmniej nominalnie – mogą mieć za przedmiot zarówno obiekt budowlany, jak i – traktowaną jako odrębny towar – część obiektu budowlanego, co wynika z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że częścią obiektu budowlanego w rozumieniu tego przepisu, jest część budynku wyodrębniona fizycznie oraz – co do zasady – pod względem prawnym (przede wszystkim lokal mieszkalny). Bez takiego wyodrębnienia, nie można byłoby dokonać rozróżnienia pomiędzy np. remontem budynku i remontem części (tego) budynku (czynności dotyczącej odrębnego towaru). Takie podejście odpowiada również ogólnemu pojęciu towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym towarami są rzeczy oraz ich części, a jako przedmioty dostawy (chodzi o części rzeczy), polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), muszą się cechować wyodrębnieniem. 3.10. Z akt sprawy wynika, że w stosunku do działek nr [...]i nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Na podstawie przedmiotowych pozwoleń na budowę skarżąca realizowała budowę tych budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Dla tych zamierzeń inwestycyjnych prowadzone były przez Kierownika Budowy dzienniki budowy przy czym prace zmierzające do wybudowania budynków polegały na, prócz prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej przyszłych budynków. 3.11. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że obiekty znajdujące się na działkach nr [...]i [...]nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian ani dachu. Rację ma organ stwierdzając, że trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych i niwelacyjnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części. Prawidłowo zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania dostawy działek nr [...]i [...]jest nieprawidłowe, gdyż dostawa działek wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, tj. wykonaniem prac ziemnych i niwelacyjnych, wylaniu ławy fundamentowej, jest czynnością opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a nie jak twierdzi skarżąca 8%. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi do dostawy budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak zauważono już wcześniej z uwagi na przytoczone definicje budynku, jego desygnatem nie może być wykonany fundament/ławy budynku wraz z wykonanymi pracami ziemnymi (niwelacyjnymi). Powyższa teza znajduje potwierdzenie nie tylko w treści przepisów prawa, ale przede wszystkim w zasadzie logicznego rozumowania. 3.12. W konsekwencji pozbawiony podstaw okazał się zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust 12 w związku z art 2 pkt 12, art. 5a, art. 41 ust. 12a i 12b, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. 3.13. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 3.14. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd dokonując wykładni przepisu art. przepisu art. 43 ust 1 pkt. 9 ustawy VAT stwierdził, że zwolnienie od podatku od towarów i usług podlega dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jednocześnie Sąd przywołał definicję terenów budowlanych zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy VAT gdzie stwierdzono, że są to "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym". W przepisie definiującym tereny budowlane ustawodawca nie posłużył się słowem "lub" a napisał "a w przypadku braku takiego planu". To, że w realiach niniejszej sprawy zarówno dla ich zbywcy oraz nabywcy pozostawała zachowana możliwość ich zabudowy zgodnie z ustaleniami pozwolenia na budowę, którego uzyskanie możliwe było dzięki pozostającym w obrocie prawnym ostatecznym decyzjom w warunkach zabudowy jest nieistotne, bo dla oceny czy sprzedawane działki należy zakwalifikować do terenów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy VAT do których to odnosi się przepis art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT decydujące znaczenie ma definicja terenów budowlanych zawarta w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy VAT wyraźnie wskazuje że teren budowlany to taki teren, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę a w przypadku gdy brak jest takiego planu to jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. Przepis wyraźnie i bez cienia wątpliwości daje pierwszeństwu miejscowemu planowi zagospodarowania przestrzennego i każe brać pod uwagę inne okoliczności w przypadku gdy jest brak tego planu. W przedstawionym stanie faktycznym, gdyby uznać, że działki nie są zabudowane, dochodzi do dostawy terenów, które są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem nie są przeznaczone pod zabudowę. Fakt, że można na tych działkach wybudować obiekty budowlane bo wydane pozwolenia na budowę poprzez działanie przepisów ustawy o gospodarowaniu przestrzennym nie uniemożliwiają zamierzeń inwestycyjnych jest nieistotne gdyż ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny w definicji terenów budowlanych rozstrzygnął, że działki [...], [...]i [...]nie są terenami budowlanymi, a co za tym idzie jest możliwym zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy VAT. 3.15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej argumentacji nie można podzielić. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści cytowanych przepisów wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2022, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). 3.16. Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości nr [...], [...]i [...]powinna być zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr [...]Rady Miasta Krakowa z dnia [...]2012 r., znajdują się one na terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3 i w związku z tym na działkach tych niemożliwe było wznoszenie budynków lub budowli. 3.17. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w stosunku do działek nr [...]i nr [...], po rozpatrzeniu wniosku skarżącej o pozwolenie na budowę z dnia 29 maja 2009 r., na podstawie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, zostały wydane decyzje zatwierdzające projekty i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących, których powierzchnia użytkowa miała nie przekraczać 300 m2. Z kolei na działce [...]w chwili sprzedaży była prowadzona, na podstawie pozwolenia na budowę, budowa drogi wewnętrznej. Na dzień sprzedaży, tj. 14 marca 2017 r. stopień zaawansowania prac przy budowie drogi wewnętrznej został oceniony przez Kierownika Budowy na 10% i polegał on w główniej mierze na wykonaniu podbudowy drogi i jej uzbrojeniu. Pozwolenia na budowę na dzień sprzedaży były aktualne i prawomocne. Uchwalenie zatem przez Radę Miasta Krakowa miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...][...]" nie pozbawiło działek skarżącej charakteru terenów budowlanych. Jeżeli bowiem w oparciu o decyzję ustalającą warunki zabudowy została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę, to inwestor może przystąpić do jej wykonania, nawet jeżeli ustalenia miejscowego planu, który stał się obowiązujący byłyby inne. 3.18. Należy dodać, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W zakresie jej przedmiotu na decyzję tą składają się zindywidualizowane uprawnienia i obowiązki skierowane do jej adresata (elementy o charakterze regulacyjnym), a także informacje dotyczące terenu wskazanego przez wnioskodawcę (elementy o charakterze informacyjnym). Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 20/15, opubl. CBOSA). 3.19. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczność, że wnioskodawca w treści wniosku wprost wskazał, iż w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2017 r. przenoszącym własność nieruchomości wnioskodawca dokonał też cesji na nabywcę, który był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwoleń na budowę, uzyskanych na działkach [...], [...]i [...]. Nabywca był zainteresowany zakupem tych działek wraz z cesją uprawnień z pozwoleń na budowę i rozpoczętymi budowami gdyż działki [...], [...]i [...]podlegały ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" zatwierdzonego uchwałą Nr [...]Rady Miasta Krakowa z dnia [...]2012 r. i znajdowały się w terenach zieleni urządzonej oznaczonej na rysunku planu symbolem ZP3. Reasumując w realiach stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem dla wskazanych nieruchomości zarówno dla ich zbywcy oraz nabywcy pozostawała zachowana możliwość ich zabudowy zgodnie z ustaleniami pozwolenia na budowę, którego uzyskanie możliwe było dzięki pozostającym w obrocie prawnym ostatecznym decyzjom o warunkach zabudowy. Pomimo więc, iż chwili obecnej wskazane działki znajdują się na rysunku planu w granicach terenu oznaczonego symbolem ZP3 jego ustalenia z uwagi na uwarunkowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak nie znajdują w stosunku do przedmiotowych działek zastosowania, wobec dyspozycji art. 65 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym więc w realiach niniejszej sprawy wskazane działki należy kwalifikować jako tereny budowlane niezabudowane, co uniemożliwia zastosowanie w tym przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT 3.20. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż działek nr [...], [...]i [...]nie była zwolniona z podatku VAT i że podlegała ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. 3.21. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA