I SA/Kr 805/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - skargę oddala - Decyzją nr [...] z dnia 23 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił W. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że W. P. nie zadeklarował dochodu związanego z objęciem udziałów w D. W. P. sp. z o.o., co z kolei wpłynęło na wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2015r. z tego tytułu. 20 marca 2015r. W. P. zawiązał sp. z o. o. D. W. P. z/s w W., w której objął 10.006 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wyrobów kuśnierskich (kamizelek, futer, kurtek, itp.). Podmiot został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 marca 2015r. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że przychodami z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez W. P. w spółce, tj. kwota [...]zł (wg. wyliczenia: 10.060 szt. x [...] zł). Przychód ten powstał w dniu wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, to jest 27 marca 2015r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał, jako właściwe regulacje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f w związku z art. 22 ust. 1 i tejże wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego z objęcia udziałów za wkład w postaci wnoszonego aportu. W związku z powyższym uregulowaniem, organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu łączne koszty związane z objęciem udziałów w wysokości [...] zł, na które składają się koszty spisania aktu notarialnego zawiązania spółki, tj.: podatek od czynności cywilnoprawnych ([...] zł), taksa notarialna ([...] zł) i podatek od towarów i usług ([...] zł), poniesione przez pana W. P.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, przyjmując wysokość przychodu w kwocie [...]zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...]zł, wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł i i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł. W odwołaniu W. P. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e pkt. 1 u.p.d.o.f. argumentując, że kosztem nabycia wnoszonego do spółki aportu jest wartość wyrobów kuśnierskich przejętych przez niego w wyniku przewłaszczenia, będącego konsekwencją niespłacenia przez dłużnika pożyczki. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r., znak: [...], działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 17 ust. 1 a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wykładnia językowa wyżej powołanych przepisów nie budzi wątpliwości. Organ badając poprawność zastosowanych przez stronę rozwiązań powinien ustalić wartość nominalną udziałów, które ta otrzymała w zamian za wniesiony do spółki aport. Jest to wielkość stała, wynikająca z treści aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą D. W. P. z dnia 20 marca 2015r. W wyżej powołanym dokumencie określono wartość wnoszonego aportu na kwotę [...]zł. Organ, rozpoznając sprawę w I instancji i prawidłowo zatem zastosował do stanu faktycznego powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, ustalając wysokość przychodów na kwotę [...]zł, tj. w równowartości wartości nominalnej objętych udziałów. Przedmiot spornego wkładu niepieniężnego stanowiły wyroby kuśnierskie, wnoszone przez osobę fizyczną z jej majątku, wobec czego zastosowanie do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kosztem związanym z objęciem udziałów w D. W. P. sp. z o.o. będą faktycznie poniesione (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem rzeczy. Strona objęła udziały w D. W. P. sp. z o.o. w zamian za wniesione do niej aportem wyroby kuśnierskie. Towary te, uprzednio, stanowiły przedmiot zabezpieczenia pożyczki, udzielonej w dniu 7 kwietnia 2003r. przez W. P. Zakładom [...] K. S.A w wysokości [...] zł. W tym samym dniu, strony umowy pożyczki, celem jej zabezpieczenia, zawarły umowę przewłaszczenia rzeczy oznaczonych co do tożsamości, na mocy której przewłaszczający (Zakłady [...] K. S.A.), przeniósł własność oznaczonych wyrobów kuśnierskich na rzecz W. P.. Wartość towarów odpowiadała kwocie udzielonej uprzednio pożyczki. Stosownie do zapisów powołanych umów, pożyczkobiorca miał zwrócić otrzymaną kwotę pożyczki do określonego dnia, a w razie niewywiązania się uzyskiwał możliwość zaspokojenia roszczeń przez sprzedaż rzeczy lub ich przejęcie. W. P., w związku z brakiem spłaty długu, pismem z dnia 30 czerwca 2003r. wezwał pożyczkobiorcę do wydania wyrobów kuśnierskich, stanowiących zabezpieczenie udzielonej pożyczki. Odbiór przedmiotów zabezpieczenia (z wyłączeniem trzech wyrobów o wartości łącznej [...] zł) nastąpił 1 lipca 2003r. z zastrzeżeniem, że przez trzy miesiące, to jest do 1 października 2003r., dłużnik może rzeczy te wykupić. Co do brakujących wyrobów na kwotę [...]zł, prezes Zakładów [...] K. S.A. zobowiązał się pisemnie do ich obszycia i zwrotu. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pokwitowaniem z dnia 1 lipca 2003r., W. P. oświadczył, że świadczenie dłużnika zostało spełnione. Zakłady [...] K. S.A. nie wykupiły przekazanych wyrobów, które w konsekwencji stały się własnością strony i zostały przez nią wniesione do spółki tytułem aportu. Nieprawidłowe wedle organu jest stanowisko strony, że przewłaszczenie towarów jest równoznaczne z poniesieniem na nie wydatku. W. P. wniósł do spółki aport w formie własności rzeczy, które otrzymał, jako spłatę wierzytelności. Przewłaszczenie nie jest czynnością tożsamą ze stosunkiem sprzedaży, a zatem nie może być w takim przypadku mowy o wydatkach na nabycie przewłaszczanych towarów. Przejęte rzeczy, stanowiły składnik majątku osobistego, na który W. P. faktycznie nie poniósł żadnego wydatku, bo za takowy nie można uznać pożyczki udzielonej Zakładom [...] K. SA, bo nie była to zapłata za rzeczy. Od decyzji tej W. P. wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1e pkt. 1 i 3 u.p.d.o.f. przywołując argumentację przedstawioną w odwołaniu, a to iż kosztem nabycia wnoszonego do spółki aportu jest wartość wyrobów kuśnierskich przejętych przez niego w wyniku przewłaszczenia, będącego konsekwencją niespłacenia przez dłużnika pożyczki. Nadto zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, w tym nieuwzględnienie niezwróconej kwoty pożyczki przez dłużnika, co spowodowało przejęcie własności rzeczy przewłaszczonych na zabezpieczenie. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT z 2003r. wystawionych przez dłużnika w związku z ostatecznym nabyciem przedmiotu zabezpieczenia – przewłaszczonych rzeczy (na fakturach wskazano umowę przewłaszczenia rzeczy) wniesionych następnie do spółki przez skarżącego, jako aport. W ocenie skarżącego przejęcie własności rzeczy stanowiło dostawę towarów, co oznacza powstanie kosztów, jak przy nabyciu tych rzeczy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala Skarga jest nieuzasadniona. Istota rzeczy w poddanej sądowej weryfikacji sprawie sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 1e pkt. 1 w zw. z pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście oceny, czy za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w sp. z o. o. w zamian za wkład niepieniężny należy uznać całość wniesionego do spółki aportu w formie własności rzeczy, które wnoszący otrzymał, jako spłatę wierzytelności w następstwie przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e pkt. 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W ocenie sądu organy prawidłowo uznały, iż dokonując wykładni art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można abstrahować od literalnego brzmienia tego przepisu. Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie, jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. Podkreślić trzeba, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem, w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu, użyto określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że oznacza to kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone, wyłączając stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Organy prawidłowo oceniły, iż umowa przewłaszczenia stanowi umowę przenoszącą własność danego przedmiotu z dodatkowym zastrzeżeniem, iż rzecz powróci do właściciela, gdy ten spełni ciążące na nim zobowiązanie. Oznacza to, że własność rzeczy jest zastrzeżona na rzecz wierzyciela, lecz pozostaje w posiadaniu dłużnika. Dopiero w przypadku braku spłaty pożyczki przedmiot zabezpieczenia wydawany jest wierzycielowi, który z przewłaszczonego przedmiotu może zaspokoić swoje roszczenie. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353(1) k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy, a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92 (OSNCP 1993, nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93 (OSP 1994, nr 10, poz.176) zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia. Przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną, niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie, niż przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że strony tej umowy przeniosły na skarżącego własność ruchomości w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki udzielonej przez skarżącego, nie zaś w celu definitywnego wyzbycia się ich własności. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) było przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy pożyczki, a nie przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. Z uwagi na to nieprawidłowe jest stanowisko, że przewłaszczenie towarów jest równoznaczne z poniesieniem na nie wydatku. Przewłaszczenie nie jest czynnością tożsamą ze stosunkiem sprzedaży, a zatem nie może być w takim przypadku mowy o wydatkach na nabycie przewłaszczanych towarów. Przejęte rzeczy stanowiły składnik majątku osobistego, na który skarżący w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. faktycznie nie poniósł żadnego wydatku, bo za takowy nie można uznać pożyczki udzielonej Zakładom [...] K. SA, skoro nie była to zapłata za rzeczy. Okoliczności podniesione na etapie wnoszenia skargi w postaci przedstawienia faktur Vat dokumentują jedynie przejęcie rzeczy tytułem wykonania umowy przewłaszczenia i nie stanowią dowodu na faktycznie poniesione wydatki na nabycie spornych składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Przedmiotem sporu nie był stan faktyczny, lecz interpretacja zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w świetle art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. Nieuwzględnienie stanowiska strony, co do okoliczności niezwrócenia kwoty pożyczki przez dłużnika, które miało spowodować przejęcie własności rzeczy przewłaszczonych na zabezpieczenie, nie stanowi naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, lecz jest wynikiem odmiennej oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe. Na etapie skargi do sądu przedstawiono dowody z faktur VAT z 2003r. wystawionych przez dłużnika strony skarżącej, ale na fakturach wskazano podstawę ich wystawienia - umowę przewłaszczenia rzeczy, a nie umowę sprzedaży. Faktury te istotnie zatem potwierdzają jedynie wartość przejętych towarów z tytułu niespłaconej pożyczki, a nie dotyczą faktycznie poniesionych kosztów na nabycie rzeczy. Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.