III SA/Wa 1028/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") w korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") za 2013r., złożonej 5 września 2014r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. (zwany dalej: "NUS") wykazała m.in.: przychody - [...] zł; koszty uzyskania przychodów - [...] zł; dochód - [...] zł; w tym dochody wolne - [...] zł; podstawę opodatkowania - [...] zł; podatek według stawki 19 % [...] zł. Dochody wolne pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."). 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "DUKS") postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.p. za 2013r. Postępowanie kontrolne po 1 marca 2017r. kontynuował, na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm., zwana dalej: "u.wpr.KAS") Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. (zwanego dalej "NUS"), stosując przepisy ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 720 ze zm., zwana dalej "u.k.s."). N[...]UCS zakończył postępowanie kontrolne - wynikiem kontroli z 27 września 2017r., wydanym na mocy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.wpr.KAS. W uzasadnieniu wyniku kontroli wskazano, że w postępowaniu kontrolnym stwierdzono, na podstawie materiału dowodowego, nieprawidłowości w zakresie ustalania cen transakcyjnych stosowanych przez Skarżącą i podmioty powiązane, co skutkowało zaniżeniem dochodu Skarżącej, który podlegał zwolnieniu od p.d.p. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego nie mają wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania w kontrolowanym 2013r., bo ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania p.d.p. w badanym okresie. 3. Skarżąca, pismem z 3 listopada 2017r. wniosła odwołanie od ww. wyniku kontroli N[...]UCS, uznając, że stanowi on w istocie decyzję, o której mowa wart. 21b O.p. i równocześnie drugim pismem z 3 listopada 2017r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wynikowi kontroli zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.p. przez bezpodstawne wyłączenie z analizy porównawczej podmiotów niezależnych, ponoszących straty w trzech następujących po sobie latach obrotowych, co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania marży (narzutu na kosztach operacyjnych), zastosowanej przez Skarżącą w transakcjach z podmiotami powiązanymi i uznania, że wykazała dochód podatkowy za 2013r. w błędnej wysokości; - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie opisu kryterium danych finansowych, zastosowanego przez Spółkę w ramach przeprowadzonej analizy porównawczej oraz nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki w powyższym zakresie; - art. 21b w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędne przyjęcie, że wydana decyzja stanowi wynik kontroli w rozumieniu przepisów u.k.s., i że nie przysługują od niej środki zaskarżenia, co spowodowało wprowadzenie w błąd Skarżącej, co do skutków prawnych otrzymanego pisma. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła m.in., że N[...]UCS nie uwzględnił jej wyjaśnień z zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których wskazywała, że kryterium danych finansowych opisane przez organ niepoprawnie przetłumaczono z języka angielskiego, co miało istotny wpływ na ustalenia. Skarżąca w zastrzeżeniach przedstawił skorygowane, prawidłowe tłumaczenie kryterium i wyjaśnił, że organ w związku z tym dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia treści kryterium danych finansowych, dostępności danych i wykazanej straty, co doprowadziło do błędnego odrzucenia podmiotów (J., O., T.) jako niespełniających wskazanego kryterium. Organ niesłusznie wyeliminował z analizy porównawczej podmioty, które uzyskiwały straty w trzech następujących po sobie latach obrotowych. W wyniku tego otrzymany przedział danych przez organ różni się od wartości rynkowych, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania marży stosowanej przez Skarżącą i w rezultacie jej dochodu podatkowego za 2013r. Skarżąca zarzuciła, że w ww. decyzji organ zakwestionował warunki zastosowane przez Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi w zakresie wysokości marży i dokonał własnych ustaleń w tym zakresie i w konsekwencji stwierdził, że Skarżąca dokonała wyliczenia dochodu podatkowego za 2013r. w wysokości nieprawidłowej, a różnica pomiędzy dochodem wykazanym w zeznaniu CIT-8, a dochodem ustalonym z uwzględnieniem wyliczeń organu wyniosła [...] zł. Skarżąca w związku z tym stwierdziła, że organ błędnie nazwał decyzję określającą wysokość jej dochodu podatkowego w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego - "wynikiem kontroli", który zawiera wszystkie elementy decyzji, o której mowa w art. 21b O.p. Nieprawidłowe jest więc zamieszczone stwierdzenie o braku środków zaskarżenia przysługujących Skarżącej. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 u.wpr.KAS, o uchylenie ww. decyzji i o umorzenie postępowania w sprawie. 4. Odwołanie z 3 listopada 2017r. stanowiło załącznik do drugiego pisma Skarżącej z tej samej daty, w którym wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") postanowieniem z [...] lutego 2018r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017r., a Skarżąca wniosła 2 listopada 2017r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. wynik kontroli. WSA w Opolu postanowieniem z 27 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Op 465/17 odrzucił skargę (nieprawomocne w dacie wydania zaskarżonego postanowienia). W ocenie Sądu. ww. wynik kontroli nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego. 5. DIAS postanowieniem z [...] lutego 2018r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017r., w podstawie prawnej wskazując art. 228 § 1 pkt 1 O.p. DIAS stwierdził, że N[...]UCS wynikiem kontroli nie nałożył na Skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków, a w szczególności treść wyniku kontroli wskazuje, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 21 § 3 i art. 21b O.p. Nie było więc podstaw do wydania decyzji w sprawie, więc wydany wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Wysokość zobowiązania z tytułu p.d.p. za 2013r. nie była kwestionowana, a dochód podlegający opodatkowaniu p.d.p. nie uległ zmianie, zatem art. 21 § 3 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Przy tym, wobec wystąpienia w 2013r. zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w deklaracji, brak było także podstawy do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 21 b O.p. Taka decyzja naruszałaby bowiem art. 207 § 2 O.p., który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wystąpienie za kontrolowany okres zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana, stanowiła przeszkodę do wydania decyzji o wysokości dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Taka decyzja rozstrzygałaby sprawę jedynie częściowo. Natomiast decyzja w zakresie zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2013r., byłaby bezprzedmiotowa. N[...]UCS uwzględniając brak podstawy prawnej do wydania decyzji - mógł wydać jedynie wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. DIAS zauważył, że wynik kontroli w swej treści zawiera opis stwierdzonych nieprawidłowości, ale w jego uzasadnieniu i pouczeniu – wyjaśniono, że nie skutkują one powstaniem u Skarżącej obowiązków lub uprawnień. Na s. 23 wyniku kontroli, w części "Wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" wskazano: "Brak", a w części III) POUCZENIE wyjaśniono, że wynik nie wywiera takich skutków prawnych, jak decyzja organu kontroli skarbowej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., w związku z tym Skarżącej nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 u.k.s. DIAS wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie przyjmuje się, że wynik kontroli nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz pozostaje czynnością materialno - techniczną, stanowiącą środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. W sprawie wynik kontroli ogranicza się do ustaleń faktycznych odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazuje jedynie określone uchybienia i dokonuje ustaleń faktycznych, więc nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających w przepisów prawa. Ustalenia wyniku kontroli nie ukształtowały zatem nowej sytuacji prawnej Skarżącej, lecz mogą stanowić jedynie materiał dowodowy w postępowaniu, jakie ewentualnie zostałoby wszczęte za kolejne lata przez właściwe organy podatkowe. Spółka będzie miała zagwarantowaną ochronę, bo w postępowaniu, przez czynny udział, można wykorzystać ustalenia z wyniku kontroli, oraz uruchomić kontrolę instancyjną i kontrolę sądową aktu kończącego takie postępowanie. Wynik kontroli z 27 września 2017r., nie jest decyzją administracyjną, tylko środkiem dowodowym i czynnością materialno-techniczną, od której przepisy procedury podatkowej nie przewidują odwołania. W sprawie nie istnieje przedmiot zaskarżenia, więc odwołanie z 3 listopada 2017 r. należało ocenić jako niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2018r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIAS i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 21b O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. - przez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, wskutek błędnego uznania, że ww. wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej, gdy jego wydanie wpływa na prawa i obowiązki Skarżącej na gruncie prawa podatkowego, a nierozpoznanie wniesionego odwołania prowadzi do pozbawienia Skarżącej prawa do weryfikacji ustaleń zamieszczonych w wyniku kontroli w drodze kontroli instancyjnej; b) art. 228 § 1 pkt i w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. - przez nieodniesienie się do argumentów Skarżącej zamieszczonych w odwołaniu i we wniosku z 3 listopada 2017r. wskazujących, że wynik kontroli rozstrzyga o prawach i obowiązkach Skarżącej. Argumentacja podniesiona w uzasadnieniu skargi w znacznej części stanowi powtórzenie stanowiska Skarżącej, zawartego we wcześniejszych pismach, w tym w pismach z 3 listopada 2017r. Zdaniem Skarżącej wynik kontroli nie ogranicza się jedynie do stwierdzenia wystąpienia określonych okoliczności faktycznych, gdyż dokonano w nim oceny prawnej ustalonego stanu taktycznego w sposób, który oddziałuje na prawa i obowiązki Skarżącej na gruncie prawa podatkowego. N[...]UCS w istocie dokonał w wyniku kontroli oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, kwestionując przyjęte przez Skarżącą warunki transakcji z podmiotem powiązanym i rozstrzygając o wysokości dochodu Skarżącej. DIAS w konsekwencji błędne wskazuje, iż wynik kontroli "ogranicza się do ustaleń faktycznych" odnośnie wysokości uzyskanego dochodu. Ustalenie dochodu podatkowego Skarżącej w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym złożonym przez Skarżącą nie mieści się w sferze "ustaleń faktycznych", bowiem jest rezultatem oceny transakcji dokonanych przez Skarżącą w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Skarżąca nie kwestionuje wyniku kontroli w zakresie rzeczywistych ustaleń faktycznych (w szczególności opisu dokonanych transakcji i ich udokumentowania), lecz w zakresie dokonanej oceny prawnej tych ustaleń. 7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 3. Sąd przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonego postanowienia DIAS zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydając, znane i wiążące Skarżącą, postanowienie z 27 grudnia 2017r. o sygn. akt I SA/Op 465/17, w którym odrzucono skargę na ww. wynik kontroli, w sposób prawomocny przesądził, że także w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wynikiem kontroli, a nie decyzją administracyjną (dostępne na www.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przed WSA w Opolu przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego M. M. - nie wniosł skargi kasacyjnej od ww. postanowienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym orzeczenie to stało się prawomocne. W związku z tym należy zauważyć, że na mocy art. art. 170 P.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również DIAS wydając zaskarżone w sprawie postanowienie, nie mogły dokonać odmiennej oceny prawnej od przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. postanowieniu o sygn. akt I SA/Op 465/17. Skoro zatem WSA w Opolu w ww. postanowieniu przyjął, że "organ kontroli w akcie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków", niemożliwe było wyrażenie odmiennego stanowiska w ramach rozpoznawanej sprawy. Z prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu wynika ponadto, że Sąd przyjął, że analiza zaskarżonego wyniku kontroli, jak prawidłowo zauważył N[...]UCS, w swej treści zawiera wprawdzie opis dostrzeżonych nieprawidłowości, jednakże nieprawidłowości te nie odnoszą skutku powodującego powstaniem po stronie Skarżącej obowiązków lub uprawnień. Zdaniem WSA w Opolu trafnie zatem wskazał organ, że stwierdzone ustalenia faktyczne odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczają się do przedstawienia określonych uchybień nie kształtując nowej sytuacji prawnej strony. W wydanym wyniku kontroli nie nałożono na Skarżącą żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości nie sformułowano żadnych wniosków ani wskazań. Omawiany zatem wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. WSA w Opolu zgodził się również z organem, że wysokość zobowiązania w p.d.p. za 2013r. nie była kwestionowana przez Skarżącą, a podlegający opodatkowaniu tym podatkiem dochód nie uległ zmianie, przez co nie miał w sprawie zastosowania art. 21 § 3 O.p., jak też brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu (art. 21b O.p.). Ponieważ brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie, organ wydając zaskarżony wynik kontroli nie przekroczył regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. W ocenie WSA w Opolu, skoro kwestionowany wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.p. za 2013r., nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne, takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżony wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nienakładający na Spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na względzie i będąc związany ww. stanowiskiem WSA w Opolu zawartym w wyżej wskazanym, prawomocnym postanowieniu z 27 grudnia 2017r., w którym odrzucono skargę na ww. wynik kontroli, wskazuje, że prawidłowe było więc wydanie w rozpoznawanej sprawie przez DIAS postanowienie, w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017r., na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że skoro oceny DIAS zawarte w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z ocenami WSA w Opolu wyrażonymi w ww. postanowieniu, należało uznać, że DIAS prawidłowo przyjął, że ww. wynik kontroli nie stanowił decyzji administracyjnej, więc nie było możliwe i było nieskuteczne wniesienie przez Skarżącą – związaną także na mocy art. 170 P.p.s.a ww. postanowieniem WSA w Opolu - odwołania od nieistniejącej decyzji. Tym samym żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie mógł być uznany za zasadny. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a oraz w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. ----------------------- 8