I FSK 557/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1125/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1125/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz zasądził koszty postępowania. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Organ pierwszej instancji 10 października 2016 r. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016 . następnie postanowieniem z 21 listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 31 stycznia 2017r. organ odwoławczy utrzymał w powyższe postanowienie. Postanowieniem z 28 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 28 lutego 2017 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 10 kwietnia 2017r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy to postanowienie. Kolejnym postanowieniem z 22 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 31 maja 2017 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 17 maja 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z 30 maja 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 7 września 2017r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki, utrzymał w mocy to postanowienie organu pierwszej instancji. Kolejnym postanowieniem z 30 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Organ drugiej instancji postanowieniem z 18 grudnia 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.2. Zaskarżonym obecnie postanowieniem z 27 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 28 lutego 2018 r. Postanowieniem z 22 lutego 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez skarżącą spółkę kwoty podatku do zwrotu za sierpień 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki za ten okres. Podkreślił, że spółka w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabywała towary, które pochodziły z rozbudowanych łańcuchów dostaw, w które zaangażowana była znaczna liczba podmiotów w stosunku do których prowadzone są postępowania kontrolne w zakresie rzetelności i prawidłowości obrotu towarami, które finalnie zostały zafakturowane na rzecz skarżącej spółki. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 217 § 2, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; 3.1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; 3.1.3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynikało, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istotne z punktu rozpoznawania niniejszej skargi było postanowienie z 30 sierpnia 2017 r. którym organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Postanowienie to zostało wydane bezpośrednio przed zaskarżonym postanowieniem powyższa skargą. Postanowienie organu pierwszej instancji z 27 listopada 2017 r. zostało doręczone skarżącej spółce 4 grudnia 2017 r. (k. 4 akt administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2017r., tj. po 30 listopada 2017 r. 4.2. Sąd I instancji wskazał, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawiało się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd I instancji podkreślił, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyjaśniono, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd I instancji zaznaczył, że podzielił stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i że zajęte w tym wyroku stanowisko należało zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni przyjętej wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r 4.3. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 uchylił postanowienia organu odwoławczego z 7 września 2017r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 30 maja 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Powyższe orzeczenie dotyczyło postanowienia, które wydano wobec skarżącej spółki za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie organu pierwszej instancji wydane w rozpoznawanej sprawie – z 27 listopada 2017 r. Skoro w wyroku tym stwierdzono, że wcześniejsze postanowienie organu pierwszej instancji z 30 maja 2017 r. zostało doręczone skarżącej spółce 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu organu pierwszej instancji z 22 lutego 2017 r., to kolejne przedłużenia terminu zwrotu również nie mogły być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 i 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 27 listopada 2017 r. nastąpiło 4 grudnia 2017 r., a więcej już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30 listopada 2017 r.); 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji w skutek błędnego uznania, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; 5.3.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawierało wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 5.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 6.2. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Jak trafnie zauważył pierwszej instancji, brzmienie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oraz mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo bowiem istotnym zmianom. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni odnieść do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 6.4. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Innymi słowy, dopóki postanowienie nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00 – CBOSA). 6.5. W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". 6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że 27 listopada 2017 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Termin zwrotu podatku upływał 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało natomiast doręczone skarżącej spółce 4 grudnia 2017 r. Okoliczności powyższe są bezsporne. Rozbieżności dotyczyły jedynie oceny prawnej wyżej wskazanej sekwencji zdarzeń. 6.7. Jako nieznajdujące uzasadnienia należy ocenić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia oraz przekazania operatorowi w celu doręczenia stronie, a nie data jego doręczenia podatnikowi". Aby uniknąć powtórzeń Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do argumentacji przedstawionej w pkt 5.15. – 5.16. uzasadnienia wyroku wydanego w składzie powiększonym, którą w całości podziela. Przypomnieć tylko można, że przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102 oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA nr 1/2009, poz. 1 na tle analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a.). 6.8. W kontekście powyższych rozważań stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej spółce nie doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Podniesione w pkt 5.2. i 5.3.1. skargi kasacyjnej zarzuty były zatem nieusprawiedliwione. 6.7. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 5.3.2. zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji z uwagi na przekroczenie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że termin zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony oraz, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Powyższa ocena prawna była jasna i do niej powinny dostosować się organy prowadzące postępowania. 6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.