III SA/Wa 608/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. P. P. I. B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz C. P. P. I. B. z siedzibą w K. kwotę 14 524 zł (słownie: czternaście tysięcy pięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 6 listopada 2015 r. skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ I instancji), C. P. P. I. B. z siedzibą w Kanadzie (dalej: skarżąca, strona, podatnik, spółki) zakwestionowała zasadność poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych w latach 2012-2014 przez polskich płatników i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 1.946.900,51 zł oraz jej zwrot na rachunek bankowy. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że C. P. P. I. B. została utworzona aktem prawnym Parlamentu Kanady z 1997 r. Jedynym udziałowcem spółki jest Rząd Federalny Kanady. Ustawowym przedmiotem działalności spółki jest wspieranie C. P. P. w wypełnianiu jego obowiązków względem opłacających składki i beneficjentów C. P. P. oraz zarządzanie wszelkimi środkami przekazanymi jej przez ten podmiot. Zadaniem spółki jest inwestowanie aktywów w celu osiągnięcia maksymalnej stopy zwrotu, przy jednoczesnym unikaniu nieuzasadnionego ryzyka poniesienia straty. Pomimo tego, że spółka inwestuje środki przekazane jej przez C. P. P. w sposób niezależny od Rządu Kanady, to spółka stanowi jednak integralną część programu/systemu administrowanego przez ten Rząd. Spółka może inwestować swoje aktywa w sposób zgodny z ramami/kryteriami inwestycyjnymi określonymi w ustawie o C. P. P. I. B.. W szczególności, spółka inwestuje swoje aktywa w akcje/udziały spółek publicznych jak i niepublicznych, obligacje, papiery dłużne, nieruchomości, etc. Spółka jest prawnym oraz rzeczywistym właścicielem inwestowanych przez nią aktywów. Spółka podlega odpowiedzialności przed Parlamentem Kanady oraz ministrami finansów na poziomie federalnym i poziomie prowincji. Zdaniem strony przedmiot działalności spółki wykazuje cechy, które są charakterystyczne dla podmiotów działających w ramach polskiego obligatoryjnego systemu ubezpieczeń społecznych tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: FUS), otwartych funduszy emerytalnych i polskich funduszy inwestycyjnych. W ocenie strony, nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – dalej: TFUE (poprzednio: art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – dalej: TWE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zdaniem spółki, polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych instytucji będących elementem publicznego systemu ubezpieczeń społecznych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych są niezgodne z art. 63 TFUE. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014; Dz.U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. oraz Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 367 ze zm. - zwana dalej u.p.d.o.p.) zwalnia się od podatku państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), natomiast zgodnie z pkt 12 przepisu zwalnia się od podatku ZUS, o którym mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W świetle powyższego w ocenie spółki, zarówno ZUS, jak i FUS korzystają ze zwolnienia podmiotowego na gruncie art. 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie ustawodawca nie objął takim zwolnieniem analogicznych podmiotów działających w innych krajach, co powoduje, że podmioty te są w Polsce opodatkowane. Zdaniem spółki, polskie przepisy wprowadzają różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby. To podejście wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE. Zdaniem spółki, nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji polskich instytucji systemu ubezpieczeń społecznych (ZUS/FUS) od sytuacji porównywalnych instytucji zagranicznych, bowiem ich sytuacja jest analogiczna. Spółka uzasadniając swoje stanowisko powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie Aberdeen (sygn. C-303/07). Zdaniem spółki, na porównywalność C. P. P. I. B. do polskich funduszy inwestycyjnych wskazuje przedmiot jej działania, jakim jest zarządzanie i inwestowanie powierzonych jej przez określone podmioty środków pieniężnych. Natomiast na porównywalność spółki do polskich funduszy emerytalnych (w szczególności OFE) wskazuje fakt, że zyski z prowadzonej działalności inwestycyjnej przeznaczone są na wypłaty świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w szczególności świadczeń emerytalnych. Zdaniem spółki, zwolnienie polskich funduszy emerytalnych oraz inwestycyjnych jest bezwarunkowe, podczas gdy zwolnienie europejskich funduszy emerytalnych i inwestycyjnych (wprowadzone w życie dopiero w 2011 r.) obarczone jest wymogiem spełnienia szeregu warunków, natomiast zwolnienie dla analogicznych podmiotów z siedzibą w państwach trzecich nie zostało do tej pory przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, brak jest też uzasadnienia dla stosowania ograniczeń swobody przepływu kapitału uregulowanych w art. 64 i art. 65 TFUE, dawniej w art. 57 i art. 58 TWE. W piśmie z 1 lutego 2016 r., w uzupełnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, strona podkreśliła, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku. Zdaniem strony, podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Strona wskazała na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (wyroki: z 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady Kld i in., pkt 17, z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail lin., pkt 24, a także z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 20). Według strony, TSUE jasno opowiedział się za tym, aby odsetki należne były już od momentu poboru niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego (por. wyrok z 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft ltd. pkt 87-90). Powyższe w ocenie strony, znajdowało potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych np. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2015 r. sygn. I SA/Wr 900/15, wydany w analogicznej sprawie jak w przypadku podatnika. Strona wskazała, że w przypadku stwierdzenia przez NUS nadpłaty na rzecz podatnika, podlega ona zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania (tj. poboru podatku - art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) do dnia jej faktycznego zwrotu. Kwestia istnienia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazanym we wniosku z 6 listopada 2015 r. została rozstrzygnięta decyzją NUS Nr [...], [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., którą stwierdzono na rzecz C. P. P. I. B. nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.946.901,00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych przez płatników w latach: 2012-2014. NUS decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...], [...]: – przyznał prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją NUS z [...] kwietnia 2017 r. Nr [...], [...] za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 10 listopada 2015 r. do dnia zwrotu nadpłaty; – odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją NUS z [...] kwietnia 2017 r. Nr [...], [...] za okres wskazany w piśmie strony z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) tj. od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników. NUS odmawiając wypłaty oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników uznał, że nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Z tego względu i z uwagi na fakt, że nadpłata została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p., w ocenie NUS nie znajdował zastosowania art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. NUS wskazał, że art.78 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych. Strona pismem z 6 czerwca 2017 r. wniosła odwołanie zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1, art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE; obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), przez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem strony i w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; b) art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego NUS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w O.p. w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez stronę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 120 O.p. przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, co nie mogło przekonać podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją NUS z [...] kwietnia 2017 r., za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników i w tym zakresie rozstrzygnięcie sprawy przez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE organ odwoławczy wskazał, że nie wynika z nich wprost obowiązek zapłaty oprocentowania, wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego od momentu pobrania podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty. Prawo Unii Europejskiej nie reguluje zasad oprocentowania nadpłat. Jak wskazał TSUE w wyroku C-565/11 w sprawie Mariana Irimie z dnia 18 kwietnia 2013 r., wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. W polskim systemie prawnym nadpłaty podatku i ich oprocentowanie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie DIAS, w sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę w odwołaniu przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Organ II instancji stwierdził, że art 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją z 7 kwietnia 2017 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie zakończonej decyzją nie znajdował zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p., z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p. Brak było zatem podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z 7 kwietnia 2017 r. od dnia poboru podatku. W ocenie organu odwoławczego, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat i sposobu obliczania odsetek od nadpłat nie naruszają zasady równoważności i skuteczności. Zasady zwrotu i oprocentowania nadpłat wynikających z prawa unijnego nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. Natomiast, z zasady skuteczności prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzony wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Organ II instancji nie podzielił też stanowiska strony, że spełnione zostały przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Zdaniem DIAS, podstawowe znaczenie miało, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p., jako niezgodnych z prawem unijnym. Zdaniem DIAS, w sprawie istotne było również, że w wyniku interwencji Komisji Europejskiej (w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093), nowelizacją z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono dotychczas obowiązujące przepisy - dodając w art. 6 ust. 1 punkty 10a i 11a. W nowych przepisach unormowano kryteria pozwalające na porównanie, by ze zwolnienia korzystały podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie - zgodnie z zaleceniami Komisji - z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. DIAS podkreślił, że wprowadzone kryteria porównywalności nie określają nowych warunków, a jedynie wskazują na istotne postanowienia ustaw, w ramach których również przed nowelizacją działały podmioty krajowe korzystające ze zwolnienia. Nowelizacja u.p.d.o.p. przez dodanie pkt 10a i pkt 11a nie miała na celu wyrugowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym, a wyłącznie wprowadzała kryteria do porównania funduszy krajowych z funduszami zagranicznymi, które do tej pory wynikały wyłącznie z ustawy o funduszach inwestycyjnych, czy przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. DIAS stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy nadpłata nie powstała, ani w wyniku orzeczenia TSUE, ani w wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która została potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Dlatego też nie zasługuje, w ocenie organu II instancji stanowisko strony o oprocentowaniu nadpłaty od dnia pobrania podatku. Odnosząc się do zarzutów formalnoprawnych DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady praworządności z art. 120 O.p., ponieważ decyzja została wydana w granicach obowiązującego prawa, z uwzględnieniem wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz zasad wynikających z Jej członkostwa w Unii Europejskiej, w szczególności z uwzględnieniem zasady, że wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania. Z kolei w kwestii naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania, organ II instancji stwierdził, że fakt, iż stanowisko strony jest inne od stanowiska organu podatkowego w danej sprawie, a strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, nie może być uznany za naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu decyzji, nie jest także równoznaczna z naruszeniem zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. Odnosząc się do zarzutu strony, że decyzja NUS naruszyła art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, ze wskazaniem i przytoczeniem przepisów, na podstawie których została wydana. Podstawą decyzji był zebrany i rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiał dowodowy, przedstawiający w stopniu należytym zaistniały stan faktyczny. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r. w całości, decyzji NUS z [...] maja 2017 r. w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją NUS z [...] kwietnia 2017 r. za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE; obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, przez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem strony w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; b) art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego DIAS nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez stronę w toku postępowania orzecznictwem TSUE oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE: 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 120 O.p. przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nic tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe: b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, co nie może przekonać podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca jest uprawniona do oprocentowania od nienależnie pobranego od niej podatku za okres od jego pobrania do dnia 9 listopada 2015 roku (tj. dnia poprzedzającego okres za jaki nadpłata została przyznana decyzją z [...] maja 2017 roku). Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania oprocentowania nadpłaty od dnia pobrania nienależnego podatku, z uwagi na to, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji. W ocenie skarżącej pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego został potwierdzony działaniem organów państwa, tj. wydaniem decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2017 roku oraz wyrokami sądów administracyjnych wydanych w sprawach skarżącej. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rację w przedmiotowy sporze należy przyznać skarżącej. Zgodnie z treścią art. 78 § 1 ordynacji nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w myśl § 3 tego artykułu, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 2) (uchylony); 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) (uchylony). Zgodnie z treścią art. 78 § 4 ordynacji, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Natomiast w myśl § 5 pkt 2) omawianego artykułu, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Z kolei art. 77 § 1 pkt 4 ordynacji stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Natomiast zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 4a nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 74 ordynacji, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W okolicznościach niniejszej sprawy rzeczywiście nie zostało wydane w odniesieniu do skarżącej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w wyniku którego powstała nadpłata podatku. Nie ulega jednak wątpliwości, że decyzja w sprawie przyznania nadpłaty została wydana przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po dokonaniu porównywalności skarżącej z polskimi odpowiednimi podmiotami, uwzględniając zalecenia sądu zawarte w wyroku z 7 września 2016 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 244/16. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, którego argumentacja była wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających zasadność żądania skarżącej o stwierdzenie nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r w sprawie Emerging Markets (C-190/12). Wskazał m. in, że mając na uwadze, że toczący się spór dotyczy zwolnienia podatkowego przed nowelizacją przepisów, pomocne jest w tym zakresie wskazane już wcześniej orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets. W wyroku tym Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że "w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne". Sąd stwierdził w omawianym orzeczeniu, że konieczne jest przyjęcie, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). Sąd wskazał również, że nie podziela stanowiska organów, które interpretując warunki porównywalności odwołały się wprost do postanowień ustaw krajowych, nie uwzględniając, że porównywalność (równoważność) nie oznacza identyczności. Należało zatem dokonać – wskazał - porównania działalności Funduszu (tj. skarżącej w niniejszej sprawie) w zakresie zezwolenia właściwych władz na prowadzenie działalności oraz podlegania nadzorowi z uwzględnieniem regulacji przyjętych w kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, do czego zresztą wprost odsyłają przepisy, odpowiednio art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c ustawy o CIT. Odrębności w zakresie podstawy prawnej jego działania, sposobu zarządzania, zezwoleń czy nadzoru, wynikające z różnych rozwiązań prawnych przyjętych w kraju siedziby Funduszu w zakresie funkcjonowania funduszy inwestycyjnych oraz programów ubezpieczeniowych i emerytalnych nie powinny być oceniane formalistycznie, ale z uwzględnieniem realizacji celu, jakiemu służą. Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy stwierdzenie nadpłaty zostało dokonane pośrednio w oparciu o orzeczenie TSUE, po wyeliminowaniu niezgodnej z wykładnią prounnijną interpretacji przepisu art. 6 art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c u.p.d.o.p.. Zatem w odniesieniu do skarżącej miało miejsce pobranie podatku z naruszeniem przepisów Unii. W konsekwencji – zdaniem sądu – winna być również w odniesieniu do skarżącej zastosowana zasada wynikająca również z orzecznictwa TSUE w myśl której przysługuje jej uprawnienie do żądania oprocentowania od pobrania nadpłaty podatku. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji co do zasady zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Zdaniem sądu właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji argumentując swoje stanowisko wskazał, że należy do państw członkowskich należy ustanowienie przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacone z uwzględnieniem zasad równoważności i skuteczności. Co do zasady stanowisko to jest słuszne, jednak nieprawidłowo - w ocenie sądu – odniesione do okoliczności niniejszej sprawy. Rzeczywiście w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, jak wyrażone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasadą jest w polskiej procedurze podatkowej uruchamianie postępowania nadpłatowego na wniosek. Jednakże akcentowane jest odniesienie się do momentu możliwości skutecznego domagania się nadpłaty, tak by nie prowadziło to do nadużycia związanego z odkładaniem w czasie wystąpienia z wnioskiem celem osiągnięcia korzyści kumulowania oprocentowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt: II FSKL 535/16 (CBOSA). Taki problem nie występuje w niniejszej sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały tego, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony prze skarżącą w niewłaściwym czasie (tj. zbyt późno od samej możliwości jego złożenia). Potwierdzeniem tego jest przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty od daty wniosku. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, w drodze analogii. Stosowanie takiej analogii w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku nowelizacji przepisów krajowych dostosowujących je do prawa wspólnotowego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017 roku w sprawie II FSK 506/16 (CBOSA). Wskazał w nim, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA postawił jednoznaczną tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Zdaniem sądu taka sama analogia jest uprawniona (a wręcz konieczna) w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem o czynienia z sytuacją w której to same organy państwa stwierdziły nieprawidłowość w pobraniu podatku od skarżącej), interpretując przepisy polskiej ustawy z uwzględnieniem stanowiska TSUE. Analogia w niniejszej spawie jest w pełni dopuszczalna w świetle zasad jej stosowania, powoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2018 roku w sprawie II FSK 2511/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). Wszystkie ta warunki są spełnione w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaskarżona decyzja odmawiająca skarżącej oprocentowania podatku od daty jego pobrania nie odpowiada prawu i została uchylona. W dalszym postępowaniu w sprawie organ uwzględni powyższą argumentację. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § pkt 1) lit a) ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.