I SA/Łd 570/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą M. K. : wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec-wrzesień 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki i określił je w innej wysokości, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M. K. właściciel A w kontrolowanym okresie: 1) wystawił na rzecz firm: B sp. z o.o. w W., C S.A. w A, C sp. z o.o. w K. i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych usług promocyjnych - do faktur tych miał zatem zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2) dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych oraz bonów Sodexo - czym naruszył art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz B Sp. z o.o., C S.A. oraz C sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 2) art. 5 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, zapalniczek oraz bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej, 3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym, b) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań świadków złożonych na okoliczność prowadzenia akcji promocyjnych na rzecz B Sp. z o.o., c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz B Sp. z o.o., C S.A., C sp. z o.o. oraz tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji realizowanych z B Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w spółce E Sp. z o.o. i F oraz rzeczywistego przebiegu akcji marketingowych, e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których podatnik miał - zdaniem organu - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło, g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody, h) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony, i) niewskazanie w petitum decyzji prawidłowej podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej - przepisu) w zakresie przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.). Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 1193/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, WSA ocenił, że stan faktyczny ustalony przez organy jest prawidłowy. Odnosząc się do stanowiska strony kwestionującego ustalenia dotyczące nierzetelności faktur VAT wystawionych przez nią na rzecz B sp. z o.o. WSA w Łodzi uznał za nieusprawiedliwione podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, w świetle zgromadzonych dowodów uprawniona była ocena organów, że sporne faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz spółki B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym konsekwencją ich wystawienia było zastosowanie przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na zeznania świadka – T. K. dyrektora generalnego w B sp. z o.o., opisujące proceder otrzymywania od skarżącego nierzetelnych faktur w okresie kontrolowanym oraz wcześniejszym, które miały na celu umożliwienie tej spółce pozyskiwanie środków pieniężnych na łapówki. Podkreślił, że zeznania te, jak i działania podjęte przez spółkę B (zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z 22 czerwca 2011 r.; korekty deklaracji VAT 7) znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach pracowników spółki B. WSA podniósł, że D. G. – kierownik działu kluczowych klientów B sp. z o.o., zajmująca się rozliczaniem faktur wynikających z kontraktów podpisanych z sieciami, których przedmiotem była również promocja, zeznała, iż nie były jej znane przypadki angażowania do działań promocyjnych firmy zewnętrznej. Nie słyszała też o firmie A M. K., ani nie widziała faktur pochodzących od tej firmy. Z kolei R. K. Dyrektor Marketingu B sp. z o.o. zeznał, że reklamą produktów zajmuje się firma G z P oraz z uwagi na ograniczenie kosztów promocje prowadzone są z udziałem hostess. Dodał, że w sytuacji kiedy do współpracy zaangażowana byłaby firma zewnętrzna musiałaby mieć podpisane umowy z sieciami. Tymczasem żadna z sieci nie potwierdziła aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów spółki B. Sąd pierwszej instancji za mało prawdopodobne uznał też, aby spółka B miała płacić skarżącemu za jakieś działania promocyjne prowadzone gdzieś na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swoje wyroby na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. T. M. Dyrektor do Spraw Kluczowych Klientów spółki B, opisując prowadzenie promocji z udziałem hostess w uzgodnieniu z kierownikiem hali danej sieci, zeznał że nazwa firmy A jest mu znana z rozmów z pracownikami ale od 1 sierpnia 2008 r. a więc od kiedy pełni obowiązki dyrektora, jego dział nie zlecał żadnych działań tej firmie. Podkreślił, że w zakresie obsługi sieci handlowych żaden inny dział nie mógł również zlecić takich działań tej firmie. WSA zwrócił również uwagę na zeznania świadków (obecnych lub byłych pracowników spółki H), którzy zaprzeczyli tezie, że strona prowadziła akcje promocyjne na rzecz B sp. z o.o. J. P.- senior menager ds. podatkowych w H zeznała m.in., że gdyby A M. K. przeprowadzał akcje promocyjne na terenie sklepów tej sieci w ewidencji znajdowałyby się faktury wystawione na tę firmę. Tymczasem w dokumentacji księgowej H, A jako sprzedawca usług za kolejne lata nie występował. Stwierdziła, że w jej firmie regułą było świadczenie usług na rzecz dostawców i nie ingerowanie, co do zasady, podmiotów trzecich w wykonanie przez H takich usług. Podobnie A. C. były pracownik H zeznała, że współpracowała z dostawcą B i w ramach zawartych kontraktów znajdowały się zapisy o promocji produktów. Wykonawcą akcji promocji był H. Nie były w to angażowane żadne firmy zewnętrzne. O firmie A nie słyszała. Nie wykluczyła, że dostawca mógł współpracować z firmą zewnętrzną. Jednakże nie potwierdziła z okresu jej współpracy z B działań promocyjnych wykonanych przez stronę skarżącą. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował również ustalenia faktyczne i wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę prawną organów odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki C. Według tego Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz C S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym ich wystawienie powodowało konsekwencje wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Kluczowe znaczenie miał w tym zakresie fakt, że spółka I nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych i na parkingach przed tymi halami działań polegających na promocji produktów firmy C. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organu odwoławczego, że jest co najmniej mało prawdopodobne, aby spółka C miała płacić skarżącemu za działania promocyjne prowadzone na parkingach, przy wejściach do hal czy drogach dojazdowych na terenach należących do sieci handlowych bez ich wiedzy i zgody. Miała bowiem zawarte umowy z tymi sieciami, poprzez które sprzedawała swoje wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem kosztów. Ponadto takie działania mogłyby narażać dobre relacje handlowe z sieciami handlowymi w związku z prowadzeniem nieuzgodnionych z nimi akcji promocyjnych. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również ustalenia organów podatkowych dotyczące usług jakie – zgodnie z wystawionymi fakturami – podatnik miał świadczyć na rzecz spółki C. Zdaniem Sądu, wobec fikcyjności wystawionych przez stronę faktur na rzecz C sp. z o.o., zastosowanie do nich znajdował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z wyjaśnień spółki C zawartych w piśmie z 8 kwietnia 2013 r. wynikało, że sporne faktury dotyczyły usługi merchandisingowej świadczonej przez C na rzecz firmy J, a jej celem była poprawa jakości ekspozycji produktów marki [...] w sklepach detalicznych. Miało to skutkować lepszą widocznością towarów dla klientów końcowych, a w efekcie zwiększeniem sprzedaży. Istotą tej usługi miało być zaangażowanie personelu sklepów detalicznych we właściwą ekspozycję tych produktów. Każda z zakwestionowanych faktur została wystawiona po zleceniu przez P.M. (reprezentującego spółkę J) dostawy partii bonów Sodexo dla lokalnych przedstawicieli handlowych obsługujących w swoim regionie produkty marki Duracell. Po spełnieniu ustalonych wcześniej założeń dotyczących jakości ekspozycji marki Duracell bony Sodexo były przekazywane personelowi sklepów detalicznych, przy zachowaniu zasady, że jedna osoba mogła otrzymać maksymalnie bony o wartości nominalnej 100 zł. Osobą odpowiedzialną z ramienia spółki C za wyżej opisane działania był T. S.. W piśmie z 15 września 2014 r. spółka C poinformowała, że P.M. wszystkie partie bonów Sodexo otrzymał bezpośrednio z firmy podatnika i następnie dokonał ich dystrybucji pomiędzy wspomnianych przedstawicieli handlowych. Z zeznań T. S. – osoby odpowiedzialnej z ramienia C wynikało, że podatnik "świadczył na rzecz firmy C usługi polegające na dostarczaniu bonów Sodexo do pana P.M., będącego wówczas pracownikiem J." Takie zorganizowanie procesu przekazania wspomnianych bonów redukowało rolę spółki C jedynie do pośrednictwa w ich dostarczeniu do firmy J. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podatnik w istocie nie świadczył żadnych usług promocyjnych na rzecz spółki C, lecz dokonywał dostaw towarów – bonów Sodexo. Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał też zarzuty skargi związane z ustaleniami organów o dokonaniu przez skarżącego pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych. Część firm, którym podatnik miał oferować te towary to jest: K S.A., L, M A. D., N M. T., O sp. z o.o., PHU P A. K., nie wykluczyła, że podatnik w ramach usług świadczonych na ich rzecz używał gratisów w postaci kart telefonicznych lub artykułów spożywczych. W wypadku usług świadczonych na rzecz tych firm organ przyjął, że mogły dotyczyć promocji z wykorzystaniem tych towarów. Natomiast w odniesieniu do R., S S.A., T spółka jawna organ uznał, że tylko część z wyświadczonych usług wiązała się z rozdawaniem dodatkowych gratisów, szczegółowo opisując powody tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pozostałe wyjaśnienia jednak jak, według WSA, trafnie przyjął organ odwoławczy – jednoznacznie wskazywały, że podatnik nie prowadził akcji promocyjnych z wykorzystaniem kart telefonicznych oraz artykułów spożywczych. Biorąc pod uwagę ilość towaru zakupionego przez stronę oraz jego wartość (687.204,63 zł) w okresie styczeń – wrzesień 2011 r., która w przypadku faktycznego rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy musieliby wiedzieć o tego rodzaju akcji promocyjnej. Tymczasem kontrahenci strony precyzyjnie wskazali działania realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych i nie potwierdzili aby podatnik rozdawał opisane towary. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał też ustalenia i wnioski organów odnoszące się do bonów Sodexo zakupionych od stycznia do września 2011 r. na kwotę 4,3 mln. zł. Zdaniem Sądu, organy miały podstawę do oceny, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Jak zauważył WSA, poza zbyciem bonów Sodexo na rzecz C sp. z o.o. w K, co nie było sporne, pozostali kontrahenci skarżącego nie potwierdzili żeby w ramach usług otrzymywanych od A dochodziło do przekazywania tych bonów. Także T. K. dyrektor generalny spółki B nie przypominał sobie żeby jego firma w 2011 r. bony Sodexo otrzymywała. Również zeznania świadków, na które powoływał się pełnomocnik strony skarżącej w przeważającej części nie mogły potwierdzić sprzedaży bonów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że kluczowy świadek – J. K., był pracownikiem spółki U do marca 2010 r. i tylko z tego względu nie mógł posiadać wiarygodnych informacji na temat działalności tej spółki w 2011 r., w tym na temat transakcji zawieranych z podatnikiem. Spośród pozostałych świadków jedynie A. U. była w 2011 r. zatrudniona w W. Jednak nie potrafiła wskazać precyzyjnie kto dostarczał bony. Nadesłane przez nią pisemne wyjaśnienie było bardzo nieprecyzyjne, co świadek tłumaczyła niepamięcią i upływem czasu. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że jakieś bony Sodexo były dostarczane do firmy U w celu użycia ich do świadczenia usług promocyjnych. Świadek nie potrafiła jednak określić, jaka firma świadczyła usługi i kto to zlecał, choć nie wykluczyła, że bony takie mogły być dostarczane przez skarżącego. Oświadczenie tej osoby z uwagi na jego ogólnikowość i zasłanianie się przez A. U. niepamięcią nie miało zatem, według WSA, istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W tym stanie rzeczy twierdzenia zawarte w skardze, że treść oświadczenia A. U. potwierdza zeznania świadka K. stanowiły nadinterpretację. Z kolei z jednoznacznego oświadczenia spółki X wynikało (pismo z 29 września 2014 r.), że w 2011 r. należąca do podatnika firma A nie wykorzystywała bonów Sodexo oraz kart telefonicznych podczas działań promocyjnych. W podsumowaniu WSA stwierdził, że skoro skarżący bezspornie nabył karty telefoniczne i bony Sodexo oraz następnie nie wykazał ich posiadania (poza pewną ilością ujawnioną na koncie 332 księgi na koniec września 2011 r.), a także nie było dowodu na wykorzystanie tych towarów do usług promocyjnych (poza przypadkami gdy potwierdzili to lub nie wykluczyli tego jego kontrahenci, uwzględnionymi przez organ podatkowy) to zasadne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że towary te zostały zbyte poza ewidencją. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1454/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę do ponownego rozP. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Następnie sąd kasacyjny zauważył, że zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwe zastosowany w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz C, B sp. z o.o. oraz C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz C. Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku faktur wystawionych na rzecz B sp. z o.o. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym były zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennie zostało natomiast ocenione zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesienie do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz C. Organy podatkowe ustaliły i ustalenie to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie świadczył na rzecz C usług promocyjnych. W istocie bowiem, działając jako pośrednik, sprzedał tej firmie bony Sodexo. W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaś uznano, że: – wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7, – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach, – sprzedaż bonów Sodexo, jakiej dokonał skarżący na rzecz C, stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony. Zdaniem NSA zasadnie skarżący zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz C. Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów Sodexo, tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji. W ocenie NSA sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc organy podatkowe uznały, że skarżący sprzedał C bony Sodexo i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych. Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów Sodexo. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz C i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Akceptując takie działanie organów podatkowych jako prawidłowe i przyjmując, że organy miały podstawy do zastosowania tego przepisu (s. 20 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji również naruszył art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów Sodexo na rzecz C była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej "P.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1454/16. Mając na względzie nakaz wynikający z cytowanego wyżej przepisu, należy stwierdzić po pierwsze, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego została dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego w treści zaskarżonej decyzji. Po drugie, zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy C. Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku faktur wystawionych na rzecz B sp. z o.o. Skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że skarżący wykazał w nich kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym był zobowiązany do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmiennie natomiast należy ocenić zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesienie do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz C. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie świadczył na rzecz C usług promocyjnych. W istocie bowiem, działając jako pośrednik, sprzedał tej firmie bony Sodexo. W tych okolicznościach organy podatkowe stwierdziły, że faktury wystawione tytułem usług promocyjnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem zastosowanie ma do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zaś uznano, że: – wykazany w fakturach podatek, zadeklarowany przez skarżącego jako należny, nie był podatkiem należnym i z tego względu nie powinien był być ujęty w deklaracjach VAT-7, – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący zobowiązany był zapłacić pełne kwoty podatku wykazane w fakturach, – sprzedaż bonów Sodexo, jakiej dokonał skarżący na rzecz C, stanowi sprzedaż pozaewidencyjną, podlegającą opodatkowaniu i w związku z tym stosowny podatek został naliczony. Jednakże, zdaniem Sądu skarżący zasadnie zakwestionował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez niego na rzecz C. Organy podatkowe nie podważyły bowiem tego, że faktury te dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako nabywca. W istocie organy podatkowe jedynie odmiennie, niż uczynił to skarżący, zakwalifikowały te czynności. Innymi słowy, czynności określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe uznały za sprzedaż bonów Sodexo, tytułem której otrzymał wynagrodzenie w postaci prowizji. W ocenie Sądu sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro więc organy podatkowe uznały, że skarżący sprzedał C bony Sodexo i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż nie był podatkiem należnym podatek wykazany w fakturach, w których sprzedaż tę nieprawidłowo określono jako świadczenie usług promocyjnych. Odrębną kwestią jest natomiast określenie prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów Sodexo. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży różnią się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy dokonać stosownej korekty podatku należnego. Podatek od czynności ujętych w fakturach został zadeklarowany (jako podatek należny od usług promocyjnych) i nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nałożyły na skarżącego obowiązek zapłaty pełnych kwot podatku wykazanych fakturach wystawionych na rzecz C i uczyniły to powołując się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tym samym przepis ten niewłaściwie stosując w stanie faktycznym ustalonym w tym zakresie. Konsekwentnie nie sposób uznać, że sprzedaż bonów Sodexo na rzecz C była sprzedażą niezaewidencjonowaną, choć niewątpliwie sprzedaż ta w ewidencji podatkowej skarżącego ujęta została w sposób niewłaściwy. Tą właśnie kwestią zajmie się organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na względzie ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz poprzedzającego go wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1454/16. Na zakończenie, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej – Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak trafnie argumentuje organ w piśmie z 25 września 2017 r. – zaskarżona decyzja dotycząca poszczególnych okresów 2011 r., została wydana i doręczona przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w 2015 r. Kwestia przedawnienia powinna natomiast zostać omówiona w kolejnej decyzji organu wydanej wskutek ponownego rozpoznania sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.