I SA/Sz 748/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżonym wyrokiem z 15.06.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 216/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...]. z o.o. w S. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 04.01.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia 22.05.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej także "Organ I instancji") Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu dla odbiorców indywidualnych i zbiorowych kompleksowych usług turystycznych, które opodatkowywała na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce("VAT marża"), określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej "u.p.t.u."), stosując podstawową stawkę podatku w wysokości 23%. Jako organizator imprez turystycznych Skarżąca nie korzystała z własnego zaplecza technicznego, lecz nabywała usługi i towary od innych podatników, zapewniając w ten sposób między innymi miejsce zakwaterowania, wyżywienie, środki transportu do przewozu uczestników i ubezpieczenie. Skarżąca zawierała również na czas trwania imprezy umowy zlecenia z osobami stanowiącymi kadrę wychowawczą i instruktorską. W 2013 r. zorganizowała szereg wyjazdów na konferencje, studyjnych, obozów naukowych, rehabilitacyjnych, socjoterapeutycznych krajowych, jak i zagranicznych na rzecz kontrahentów – jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół wyższych, agencji i stowarzyszeń. Zdaniem Organu I instancji, Skarżąca zaniżyła podatek należny. Usługi zrealizowane przez nią Skarżącą na rzecz Z. D. Z. w K. (dalej "Zakład"), tj. wyjazd studyjny do P. w ramach projektu "[...]", nie miały charakteru usług turystyki. Były to usługi związane stricte z organizacją wyjazdu studyjnego, obejmujące zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia, a zatem winny być udokumentowane "zwykłymi" fakturami VAT i opodatkowane według stawki 23 %. Ponieważ w dokumentacji nie było faktur zakupu towarów i usług, Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w S. (dalej także "Organ odwoławczy") nie uwzględnił zarzutów odwołania i wskazaną wyżej decyzją z dnia 04.01.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Po przeanalizowaniu wyjaśnień i dokumentów źródłowych nadesłanych przez Zakład, a także biorąc pod uwagę znaczenie terminów: usługa turystyki, turystyka, turysta, odwiedzający, konferencja, seminarium, wystawa międzynarodowa lub krajowa, Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że zorganizowane przez Skarżącą kompleksowe usługi związane z wyjazdem studyjnym, nie miały charakteru usług turystyki. W ramach organizacji tego wyjazdu Skarżąca świadczyła jedynie usługi w zakresie organizacji biletów, transportu lokalnego, zakwaterowania, wyżywienia, programu i ubezpieczenia. Celem wyjazdu nie było zatem odbycie podróży w celach wypoczynkowych, poznawczych, czy też rozrywka. Osoby korzystające z tych usług nie mogły być uznane za turystów. Korzystały bowiem ze spornych usług w celu uczestniczenia w wizycie studyjnej, gdzie tak naprawdę poszerzały wiedzę i umiejętności w danej dziedzinie. Usługi te nie mogły być opodatkowane na zasadzie VAT marża, określonej w art. 119 u.p.t.u., ponieważ celem nabywcy usług nie było nabycie usługi turystycznej związanej z rekreacją. Usługi te powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy podniósł, że stanowisko to potwierdzają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", które wprost wskazują, że procedura VAT marża ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty. W skardze złożonej na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 119 i "art. 146a pkt" u.p.t,u. oraz art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także prawa formalnego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. – dalej "O.p."). Ponadto, w uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła, że wystąpiła przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia 04.01.2016 r. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także" Sąd I instancji") oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej "P.p.s.a."). Jako nieuzasadniony Sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na brak legalnej definicji terminu "usługi turystyki" za zasadne uznał posłużenie się znaczeniem tego terminu, jakie ma ono w języku potocznym. Odwołał się przy tym do słownikowej definicji terminu "turystyka" wywodząc, że sformułowanie "usługi turystyczne" oznacza aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania. Sąd I instancji przytoczył również definicje terminów "usługi turystyczne", "turysta" i "odwiedzający" zmieszczone odpowiednio w art. 3 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 z późn. zm. – dalej "u.u.t."), a także słownikowe definicje terminów "targi", "konferencja" i "seminarium". W ocenie Sądu I instancji, prawidłowo Organ ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznał, że zorganizowana przez Skarżącą w 2012 r. kompleksowa usługa związane z organizacją wyjazdu studyjnego, nie miała charakteru usługi turystyki. Uczestnicy tego wyjazdu nie byli turystami (art. 3 ust. 10 u.u.t.), gdyż celem bowiem organizowanych przez Skarżącą usług nie była turystyka lecz uczestnictwo w konferencjach naukowych, seminariach, nawiązanie współpracy gospodarczej, wymiana doświadczeń w danych dziedzinach, pozyskanie wiedzy, czy prezentacja potencjału regionu. Sąd I instancji odwołał się przy tym do ustalonego przez Organy podatkowe zakresu usług świadczonych przez Skarżącą w ramach organizacji wyjazdu. W rezultacie zaś stwierdził, że prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz kontrahenta nie są usługami turystyki, a zatem nie mogą być opodatkowane na zasadzie VAT marża określonej w art. 119 u.p.t.u. Sąd I instancji zaznaczył, że stanowisko to nie narusza także postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika zastosowanie VAT marża do usług świadczonych na rzecz turysty, tj. gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (ale np. przedsiębiorcami, czy pracownikami instytucji samorządowych) powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych i udokumentowane "zwykłymi" fakturami, czyli fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., z uwzględnieniem zapisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo obliczyły kwoty należnego podatku z tytułu świadczenia ww. usługi. Zasadnie uznano, że ze względu na brak faktur dokumentujących zakup towarów i usług Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd I instancji podzielił stanowisko Organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Odwołał się więc do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1), definiującego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Wskazując na zakres usług świadczonych przez Skarżącą, WSA stwierdził, że usługi te nie są czynnościami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Skarżąca nie może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, ponieważ w 2013 r. prowadziła działalność komercyjną polegającą na organizowaniu kompleksowych usługi turystycznych nastawioną na systematyczne osiągnięcie zysku. Ponadto, sama nie zakwalifikowała spornych usług jako usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Sąd I instancji podzielił również ocenę Organu odwoławczego, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako że o dofinansowanie wyjazdów z funduszy Unii Europejskiej występowali zamawiający sporną usługę, a nie podatnik. Oznacza to, że Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od zamawiających usługi, a nie ze środków publicznych, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Organ podatkowy przepisów procesowych. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto, Skarżąca zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to jest dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego polegającego na tym, że Sąd I instancji: a) uznaje za właściwy i uwzględnił w skarżonym orzeczeniu stan faktyczny ustalony przez Organ podatkowy I i II instancji polegający na przyjęciu, że usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz Zakładu polegające na organizacji wyjazdu do P. i przeprowadzeniu tam wizyty studyjnej nie miała charakteru usługi turystyki i w konsekwencji nie znajduje zastosowania procedura szczególna marża biura podróży, uregulowana w art. 119 u.p.t.u. Tym samym Sąd I instancji naruszył art. 119 u.p.t.u. oraz art 307 Dyrektywy 2006/112/WE ustalając błędny zakres ich zastosowania. W związku z tym zostały przyjęte błędne założenia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał roku 2012, uznając, że wskazana usługa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych i udokumentowana "zwykłą" fakturą czyli fakturą, o której mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wskazała, że Sąd I instancji nie uwzględnił powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11 dotyczącego zasady stosowania specjalnego reżimu opodatkowania dla biur podróży z uwzględnieniem przepisów prawa polskiego, a mającego doniosły wpływ na ocenę powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; b) WSA dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przy ustaleniu, czy świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług określone w tym przepisie. W ocenie Skarżącej naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. 2) Skarżąca zarzuciła również, że w orzeczeniu oddalającym skargę Sąd I instancji uznaje, iż nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo wykazania przez nią zarzutu naruszenia przez Organa podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 120, art. 187 i art. 121 § 1 O.p. Sąd I instancji wskazuje w uzasadnianiu skarżonego wyroku, iż Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu I instancji, zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena zgodności z prawem podatkowym została przeprowadzona w sposób niebudzący wątpliwości, zatem wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Z takim twierdzeniem Skarżąca się nie zgadza, co wykazuje w uzasadnianiu skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie oceny prawa podatkowego w związku ze świadczoną usługą. Zważając na powyższe uznać należy, że zachodzi przesłanka określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej zarzuty, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że nastąpiło istotne naruszenie przepisów postępowania przez zastosowanie art. 151 P.p.s.a., a dla rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym powinny mieć w sprawie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wskazując, że zarzutem, którego zasadność przesądziła o uwzględnieniu skargi kasacyjnej Skarżącej, a przy tym zakreśliła zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 i 3 u.p.t.u. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano art. 119 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.). Jak wskazał NSA, wprawdzie Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 119 u.p.t.u. oraz art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE, to jednak z uwagi na treść zarzutu oraz jego uzasadnienie, kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w istocie zarzut ten dotyczy błędnej wykładni tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej w treści zarzutu podniósł bowiem, że Sąd I instancji błędnie ocenił "zakres zastosowania tych przepisów", co stanowi element właśnie ich wykładni. Uzasadniając zaś omawiany zarzut stwierdził, że w świetle nieuwzględnionego wyroku TSUE z 26.06.2013 r. w sprawie C-193/11 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej (dostępny na http://curia.europa.eu), Sąd i instancji niezasadnie zawęził zakres zastosowania art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazanie jako naruszonego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE należy jednak uznać za chybione w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu – w ogóle się do niego nie odwołał i nie wypowiadał się co do jego zastosowania w sprawie, a Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nakazuje transakcje dokonywane przez biura podróży na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży uznawać za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty oraz wskazuje miejsce opodatkowania tejże pojedynczej usługi. Następnie NSA przytoczył przepis art. 119 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W ust. 2 art. 119 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował pojęcie marża. Znaczenie tego przepisu nie jest przedmiotem sporu stron, a zatem zarzut jego naruszenia jest nietrafiony. Zgodnie zaś z art. 119 ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik (pkt 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; (pkt 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; (pkt 1 i 4 zostały uchylone). Zaakceptowana przez Sąd I instancji, dokonana przez Dyrektor IS (Organ odwoławczy), wykładnia art. 119 ust. 1 u.p.t.u., poparta odwołaniem się do "postanowień Dyrektywy 2006/112/WE", sprowadza się do tego, że przewidziana tym przepisem procedura opodatkowania usług turystycznych ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty, co oznacza, że świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących turystami (np. przedsiębiorców, pracowników instytucji samorządowych). Natomiast usługi turystki i pojęcie turysty, co również za prawidłowe uznał Sąd I instancji, Dyrektor IS identyfikował poprzez pryzmat celów organizowanych wyjazdów oraz celów nabywców usług. Sąd I instancji zgodził się bowiem z Dyrektorem IS, że usługi świadczone przez Skarżącą nie były usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u., gdyż cele wyjazdów organizowanych przez Skarżącą nie były celami wypoczynkowymi i poznawczymi. Celem tych wyjazdów nie była też rozrywka. Ponadto, osoby korzystające z usług Skarżącej nie mogły być uznane za turystów, jako że celem nabywców usług nie było nabycie usługi turystycznej związanej z rekreacją. Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na brak legalnej definicji usług turystycznych na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), usługom tym należy przypisać znaczenie potoczne, a zatem rozumieć to pojęcie właśnie jako usługi, których celem jest wypoczynek i rekreacja poza miejscem stałego zamieszkania. Posiłkowo, zgadzając się w tej kwestii z Dyrektorem IS, Sąd I instancji za zasadne uznał odwołanie się definicji usług turystycznych i turysty, zawartych w ustawie o usługach turystycznych. Dalej NSA wskazał, że słusznie Skarżąca zarzuciła, iż przyjmując powyższą wykładnię art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i akceptując założenia, na jakich została ona oparta, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wskazanego wyżej wyroku TSUE z 26.06.2013 r. w sprawie C-193/11. W wyroku tym – jak wskazał NSA – TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 u.p.t.u., znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306 – art. 310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. Nie ma zatem podstaw, zdaniem NSA, aby – jak to uczynił Sąd I instancji – ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 u.p.t.u., jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej. Według NSA, zasadnie Skarżąca uzasadniając omawiany zarzut podnosi, że z punktu widzenia procedury VAT marża bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Akcentowanego przez Sąd I instancji celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia "turysta" zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem z tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicja usług turystycznych zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej nie są to cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t. W świetle orzecznictwa TSUE – jak dalej wskazał NSA – nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako "aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania", wywiedzioną przez Sąd I instancji ze słownikowej definicji pojęcia turystyka. Za usługi turystyki uważa się również, przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych, czy studiów zagranicznych (wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 [...] Sumując, NSA stwierdziło, że Skarżąca skutecznie podważyła zasadność jedynych założeń, na których Sąd I instancji oparł wykładnię art. 119 ust. 1 u.p.t.u., a dotyczących przyjętego na potrzeby tej wykładni znaczenia pojęć "usługi turystyczne" i "turysta". W rezultacie zaś Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę wykładnię za nieprawidłową, uznając tym samym zarzut naruszenia powyższego przepisu, a także art. 119 ust. 3 u.p.t.u. za zasadny. Jak dalej wskazał NSA, w treści omawianego zarzutu Skarżąca podniosła również naruszenie art. 106 ust. 1 u.p.t.u., jednakże tylko w aspekcie jego zastosowania jako skutku błędnej wykładni art. 119 ust. 1 u.p.t.u. i art. 307 Dyrektywy [...] Ocena, czy zastosowanie tego przepisu było prawidłowe jest przedwczesna, jako że uzależniona od uprzedniej oceny, czy usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego jest zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Dalej NSA wskazał, że nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 i art. 121 § 1 O.p. Poprzez zarzut ten Skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji, zgodnie z którą Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a zarówno ustalenia faktyczne, jak i ocena zgodności z prawem podatkowym została przeprowadzona w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem NSA, zarzut ten jednakże nie został uzasadniony. Do treści powyższych przepisów w ogóle nie nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie może być natomiast uznane za uzasadnienie zarzutu samo twierdzenie Skarżącej, iż wykazała, że Organy podatkowe przepisy te naruszyły oraz że nie zgadza się z powyższymi twierdzeniami WSA, "w szczególności w zakresie oceny prawa podatkowego w związku ze świadczoną usługą". Skarżąca nie wskazała – jak dalej wskazał NSA – jakich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe nie wykonały. Natomiast zaakceptowana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe "pod względem zgodności z prawem podatkowym" odnosi się do zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym sprawy i powinna być kwestionowana w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli zaś Skarżąca uważała, że Organy podatkowe niewłaściwie oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, powinna była zarzucić, iż Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p., a zatem przepisu ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów, obowiązującą w postępowaniu podatkowym. Brak uzasadnienia omawianego zarzutu sprawia, iż nie poddaje się on ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem NSA, w rezultacie Skarżąca nie podważyła kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe zakresu usług, jakie świadczyła ona na rzecz swoich kontrahentów. NSA zauważył przy tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 3) Skarżąca odwołując się do ustaleń Organów podatkowych dotyczących przedmiotu jej działalności, przyjętego przez nią sposobu opodatkowania i usług nabywanych od innych podmiotów, stwierdziła, iż w zakresie tych ustaleń "podziela stanowisko zawarte w protokołach kontroli oraz w decyzji organu podatkowego pierwszej oraz drugiej instancji (...)". Dalej NSA wskazał, że nie oceniał zasadności stanowiska Sądu I instancji co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.) przewidującego opodatkowanie według procedury VAT marżą do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ponieważ stanowisko to oparte było na błędnej wykładni tego przepisu. Następnie NSA odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. przy ustaleniu, czy świadczone przez Skarżącą usługi spełniają przesłanki zastosowania określonego tym przepisem zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby na obecnym etapie sprawy wypowiadać się co za zasadności zastosowania tego przepisu, który w istocie został wskazany jako swojego rodzaju alternatywa dla zastosowania art. 119 u.p.t.u. Jak dalej wskazał NSA, Skarżąca cokolwiek niekonsekwentnie twierdzi bowiem, że świadczy usługi turystyki opodatkowane z zastosowaniem procedury VAT marża i jednocześnie wywodzi, że świadczy usługi szkoleniowe zwolnione od podatku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania wskazując przy tym, by ponownie rozpoznając sprawę i dokonując wykładni art. 119 u.p.t.u. na potrzeby oceny, czy Organy podatkowe zasadnie wykluczyły możliwość zastosowania przewidzianej tym przepisem procedury VAT marża do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Zakładu, Sąd I instancji uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą zakresu zastosowania tej procedury z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Jak już wyżej wskazano, kwestia legalności zaskarżonej decyzji była już przedmiotem instancyjnej kontroli sądowej, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15.06.2016 r., I SA/Sz 216/16, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 06.07.2018 r., I FSK 1578/16, uchylił wyżej opisany wyrok Sądu I instancji oddalający skargę. Wobec tego kontrola sądowa w niniejszej sprawie odbywa się obecnie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami sądu, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy, które były przedmiotem wykładni tego Sądu oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Sąd orzekający ponownie niniejszą sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.07.2018 r., I FSK 1578/16 A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 06.07.2018 r., I FSK 1578/16, jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 p.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Mając zatem na uwadze związanie oceną prawną sprawy oraz kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 06.07.2018 r., I FSK 1578/16, skargę należało uwzględnić, co skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że jak wynika z treści skargi stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany przez Skarżącą, a jedynie jego ocena prawna w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 119 u.p.t.u. Zatem, Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie przyjął ten stan faktyczny jako dokonany z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania i stan ten przyjął jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia sądowego. Zasadnie także zastosował organ podatkowy do tak dokonanych ustaleń faktycznych w szczególności przepisy prawa materialnego zawarte w art. 119 u.p.t.u., dokonując jednakże ich błędnej wykładni, nie wziął bowiem pod uwagę wskazanego przez Skarżącą wyroku TSUE z dnia 26.06.2013 r. w sprawie C-193/11. Przytoczyć zatem należy przepisy prawa materialnego (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym w 2012) znajdujące zastosowanie w spornej materii. W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis zaś art. 119 ust. 2 u.p.t.u. definiuje termin "marża", przy czym znaczenie tego terminu nie jest przedmiotem sporu stron. Zgodnie natomiast z art. 119 ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2); przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3), przy czym pkt 1 i pkt 4 zostały uchylone. W wyroku z dnia 26.06.2013 r. w sprawie C-193/11, TSUE oceniał, w kontekście art. 119 ust. 3 u.p.t.u., znaczenie pojęcia "podróżny", jakim posłużył się prawodawca unijny w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE regulujących procedurę szczególną dla biur podróży (art. 306 – art. 310). Doszedł zaś do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć szeroko ("podejście oparte na kliencie"), a zatem procedura VAT marża ma zastosowanie, gdy bezpośrednim odbiorcą usługi jest każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). TSUE odnotował przy tym korektę stanowiska samej Komisji Europejskiej, która uznała, że pojęcie "podróżny" oznacza nie tylko osobę fizyczną, ale także osobę prawną, która nabywa podróż zorganizowaną na swoje własne potrzeby (np. spółkę nabywającą usługi turystyczne dla swoich pracowników) i która jest tym samym końcowym odbiorcą usługi turystycznej – z wyłączeniem osoby, która odsprzedaje nabytą usługę innej osobie. W świetle przytoczonej regulacji prawnej jak i wskazanego wyroku TSUE C- 193/11, brak jest zatem podstaw by ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi – generalnie rzecz ujmując – służące rekreacji. Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 u.p.t.u., wprost wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej. Zasadnie zatem Skarżąca podniosła, że z punktu widzenia procedury VAT marża, bez znaczenia jest cel, w jakim klient odbywa podróż. Celu, jakim kieruje się turysta nabywając usługę turystyczną, a mianowicie, wypoczynku, rekreacji, rozrywki, nie da się wywieść z definicji pojęcia "turysta" zawartej w art. 3 pkt 9 u.u.t. Zgodnie bowiem tą definicją, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Skoro zatem, jak wynika z definicji "usług turystycznych" zamieszczonej w art. 3 ust. 1 u.u.t., usługi te obejmują oprócz usług hotelarskich i przewodnickich, także wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, to nie ma powodów, aby za usługi świadczone turystom uznać tylko usługi o celach wypoczynkowych, poznawczych i rozrywkowych. Jak bowiem wskazano wyżej, nie są to cele, które w art. 3 pkt 9 u.u.t. określają turystę jako nabywcę usług uprawniających do korzystania z procedury opodatkowania marży. Celów tych nie przypisano również odwiedzającym w art. 3 pkt 10 u.u.t. Co istotne, w świetle orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw, aby postrzegać usługi turystyki wyłącznie jako "aktywność człowieka polegającą na organizowaniu wypoczynku poza miejscem stałego zamieszkania". Za "usługi turystyki" uważa się również, przykładowo, usługi polegające na organizacji wyjazdów językowych, czy studiów zagranicznych (wyrok TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04 [...]). Sumując, Skarżąca skutecznie podważyła zasadność jedynych założeń, na których organ podatkowy oparł wykładnię art. 119 ust. 1 u.p.t.u. (tj. na celu wizyty studyjnej w [...], przyjętego na potrzeby znaczenia terminów "usługi turystyczne" i "turysta". W rezultacie zaś Sąd ponownie orzekający w sprawie uznał tę wykładnię za Naczelnym Sądem Administracyjny za nieprawidłową, uznając tym samym za zasadny zarzut naruszenia tego przepisu, a także art. 119 ust. 3 u.p.t.u. Zwrócić przy tym należy uwagę - co istotne dla rozpoznania meritum sprawy – że ramy prawne wyroku TSUE C- 193/11, zakreślały przepisy prawa Unii, tj. - Artykuł 26 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), który w polskiej wersji językowej (Dz.U. L 145, s. 1) stanowił: 1. Państwa członkowskie zastosują podatek od wartości dodanej [zwany dalej "podatkiem VAT"] do działalności biur podróży zgodnie z przepisami niniejszego artykułu, w przypadkach gdy biura te występują względem klientów w ich własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c). W rozumieniu niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek. 2. Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi, jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku [VAT], a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego. [...] 4. Podatek [VAT] pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich". - Artykuły 306–310 dyrektywy VAT, które w wersji w języku polskim, zawarte w rozdziale 3 dyrektywy, zatytułowanym "Procedura szczególna dla biur podróży", stanowią: Artykuł 306 "1. Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c). 2. Do celów niniejszego rozdziału organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Artykuł 307 Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi. Artykuł 308 W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. [...] Artykuł 310 VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Natomiast ramy prawa polskiego, w których został wydany wyrok TSUE C-193/11, zakreślał także przepis art. 119 ustawy o podatku VAT. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika zatem, że wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu, a więc nie ma wątpliwości, że sporne usługi świadczone przez Skarżącą w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża przewidzianej w art. 119 u.p.t.u. Zatem, w świetle okoliczności faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie zachodzi podstawa do uznania, że organy podatkowe obu instancji, dokonując wykładni przepisu art. 119 u.p.t.u., niezasadnie wykluczyły na potrzeby oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie możliwość zastosowania przewidzianej tym przepisem procedury VAT marża w stosunku do usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Z. D. Z. w K.. Wobec tego, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, mając na uwadze związanie oceną prawną Sądu i jego zaleceniami, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni przedstawioną wyżej ocenę co do zakresu zastosowania tej procedury z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 u.p.t.u.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę jako uzasadnioną, i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie łącznej [...] zł orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Kwota ta obejmuje uiszczony stosunkowy wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym w kwocie [...]zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), stosownie do § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł).