II FSK 591/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 995/18 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 995/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. G. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę dotyczącą zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu podatkowego i przyjęcie, że organ, wydając w kontrolowanej sprawie postanowienie, naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zw. o.p.) gdyż nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, mogło dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., podczas gdy organ wnikliwie i wyczerpująco wskazał na motywy odmowy wszczęcia postępowania, w sprawie z wniosku wspólnego z 19 stycznia 2018 r. Ponadto organ w sposób wyraźny, spójny i logiczny wyjaśnił motywy i argumenty, na podstawie których powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, może cechować sztuczność, a działania wnioskodawcy i innych zainteresowanych mogą prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy, przedstawionego we wniosku wspólnym, zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Powyższe uchybienia WSA skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającego prawu postanowienia, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b o.p., tj. wydania postanowienia odmawiającego spółce wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wystąpiła z pytaniem, czy w wyniku planowanego podziału spółki przez wydzielenie po stronie zainteresowanych powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora KIS, w świetle opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) sporządzonej w innej sprawie, ale na tle podobnego opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że przeniesienie aktywów ze spółki dzielonej do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce dzielonej przez spółkę przejmującą, może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, spółka dzielona uzyskałaby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki o koszty używania tych aktywów. Z tego też względu organ uznał, że elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a w konsekwencji stanowi to przeszkodę dla wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.). W ocenie sądu pierwszej instancji Dyrektor KIS nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka w postaci uzasadnionego przypuszczenia, iż w zakresie elementów przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego mogło dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Takiego wniosku nie uzasadnia bowiem powstanie po stronie spółki dzielonej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego korzystania z majątku przekazanego spółce przejmującej, skoro ta ostatnia z tego źródła pozyskiwać będzie przychód. To zaś oznacza, że nie wystąpiła przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. 3.3. Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy wskazać w pierwszej kolejności, że Dyrektor KIS zarówno w zaskarżonym do WSA postanowieniu, jak i w skardze kasacyjnej, nie wskazał konkretnych okoliczności, które w jego ocenie mogłyby świadczyć o tym, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji elementy zdarzenia przyszłego może cechować sztuczność, a celem działań wnioskodawcy i innych zainteresowanych może być przede wszystkim uzyskanie efektu w postaci osiągnięcia korzyści podatkowych. Dodać należy, że jak zauważył sąd pierwszej instancji, organ interpretacyjny powołując się na opinię Szefa KAS wydaną w innej sprawie, nie wskazał, że jest nią związany. Również w skardze kasacyjnej brak jest stosownych rozważań w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W świetle art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Zgodnie z art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Natomiast w myśl art. 119c § 2 o.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d o.p.). Zgodnie z art. 119e o.p. korzyścią podatkową (to pojęcie zostało również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest: – niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; – powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. 3.4. Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji opierając się na utrwalonych poglądach prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dokonując wykładni art. 14b § 5b o.p. oraz oceniając możliwość zastosowania tego przepisu w okolicznościach danej sprawy należy przyjąć, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione. Podsumowując, w uzasadnieniu zaskarżonego do WSA postanowienia organ podatkowy nie wskazał okoliczności faktycznych potwierdzających zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. w stosunku do elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Owej przesłanki nie wykazał także w piśmie kierowanym do Szefa KAS zawierającym wniosek o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., bowiem nie występował w niniejszej sprawie o wydanie takiej opinii. Również w skardze kasacyjnej nie przedstawił konkretnych okoliczności świadczących o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. – choćby w stosunku do niektórych elementów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. WSA trafnie wskazał przy tym, że to co będzie kosztem uzyskania przychodu po stronie spółki dzielonej, jednocześnie będzie przychodem dla spółki przejmującej. Organ podatkowy nie odniósł się nadto do argumentacji skarżącego dotyczącej osiągnięcia celów zakładanych przez udziałowców przy planowanym wyodrębnieniu majątku ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą w postaci ochrony kluczowych składników spółki dzielonej. Za nieuzasadnione należy zatem uznać stwierdzenie organu podatkowego, że planowane działania spółki dzielonej – której udziałowcem jest skarżący – mają charakter sztuczny, gdyż prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p.). Tym samym organ podatkowy nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji świadczącej o tym, że skarżący kierował się głównie zamiarem uzyskania korzyści podatkowej. Taki obowiązek spoczywał zaś na organie rozważającym zastosowanie art. 14b § 5b o.p. w sytuacji, gdy nie był związany stanowiskiem Szefa KAS wyrażonym w innej sprawie. 3.5. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę dotyczącą zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. wydając postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie wykazał bowiem w sposób spójny oraz logiczny, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., odnośnie do wszystkich bądź wybranych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie wyjaśnił nadto na czym polega błędna wykładnia bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) p.p.s.a. przez co zarzut w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przyczyn, o których mowa wyżej, brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., tj. oddalenia skargi na postanowienie wydane w trybie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b o.p. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że w niniejszej sprawie właściwym formalnie orzeczeniem byłaby odmowa wydania interpretacji, a nie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Kwestia ta nie wywiera jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania, w tym dotyczące formalnie poprawnego rozstrzygnięcia, gdyby ponownie uznał, że brak jest podstaw do wydania interpretacji indywidualnej (dotychczas nie wykazał wystąpienia ku temu przesłanek). 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącej w tym przedmiocie. Artur Kot Beata Cieloch Jerzy Płusa