III FSK 700/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 675/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 lipca 2018 r. nr 3201-IEW.1.4123.16.2018.6 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 700/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. z siedzibą w S. za zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 576.792 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 209.226 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 45.867,90 zł. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – a to naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej: P.u.n.) przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ podatkowy, nastąpiło bez jego winy; ponadto złożenie przez skarżącego przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dotyczącym prowadzonego postępowania w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037) ze strony Spółki (por. S. Sołtysiński i in., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, tom IV, Warszawa 2009, s. 137-138); niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. Nr 89, poz. 553), zgodnie z którym "kto, będąc obowiązany na podstawie przepisów ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy, do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5"; ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów P.u.n., co skutkowało mylnym przekonaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej Spółki; oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wniesionej skargi w pełni uzasadnia podniesienie tego zarzutu do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności; nie wziął bowiem pod uwagę wyjaśnień skarżącego, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych; należy tutaj zwrócić uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, to jest nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącego okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, należy bowiem wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji nie wziął pod uwagę dokumentów przedłożonych przez skarżącego w odwołaniu z dnia 21.05.2018 r.; organ podatkowy dokonując oceny, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w A. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy J. Sp. z o.o.) nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w tej Spółce oraz przy ustalaniu przez organ podatkowy sytuacji finansowej Spółki w czerwcu 2013 r. – nie wziął także pod uwagę dokumentów przedkładanych przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji; samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania, a przedłożone w toku postępowania – zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i odwoławczego – dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 190 § 2 w związku z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku toczącego się postępowania organy podatkowe nie podjęły się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie skarżącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a ponadto organ podatkowy nie przesłuchał A. M.-B. ani skarżącego, co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; c) art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; należy bowiem zwrócić uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez skarżącego, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej J. Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie w czerwcu 2013 r., to jest w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie także nie zrealizował tego wniosku dowodowego, ponowionego przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, czym niewątpliwie naruszył dyspozycję wymienionych przepisów; ponadto organ podatkowy drugiej instancji nie wziął pod uwagę przy dokonywaniu oceny prawnej przedmiotowej sprawy przedłożonych przez skarżącego za odwołaniem z dnia 21.05.2018 r. dokumentów, a mianowicie: - bilansu A. Sp. z o.o. za okres od 1.01.2012 r. do 21.12 2012 r. (załącznik nr 2 do odwołania), - rachunku zysków i strat A. Sp. z o.o. za okres od 1.01.2012 r. do 31.12 2012 r. (załącznik nr 3 do odwołania), - bilansu J. Sp. z o.o., sprawozdanie na dzień 31.05.2013 r. (załącznik nr 4 do odwołania), - rachunku zysków i strat porównawczego J. Sp. z o.o., sprawozdanie za okres 1.01.2013 r. – 31.05.2013 r. (załącznik nr 5 do odwołania), - bilansu J. Sp. z o.o., sprawozdanie na dzień 30.06.2013 r. (załącznik nr 6 do odwołania), - rachunku zysków i strat porównawczego J. Sp. z o.o., sprawozdanie za okres 1.01.2013 r. – 30.06.2013 r. (załącznik nr 7 do odwołania), przedłożonych na okoliczność udowodnienia, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce A. (po zmianie nazwy z J. Sp. z o.o.) nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego w tej Spółce oraz w celu ustalenia przez organ podatkowy sytuacji finansowej A. Sp. z o.o. w czerwcu 2013 r., - zestawień sprzedaży paliwa A. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy z J. Sp. z o.o.) w latach 2012-2013 (załącznik nr 8 do odwołania) przedłożonych na okoliczność potwierdzenia dobrej kondycji finansowej Spółki, która nie uzasadniała w tym czasie złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki; należy zauważyć, że z samej sprzedaży paliw - której prawidłowości dokonywania organy podatkowe nie kwestionowały w postępowaniu głównym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług – wynika, że zarówno w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, jak też w badanym przez organ okresie, uzyskiwała ona dochody i mogła na bieżąco realizować swoje zobowiązania (także publicznoprawne), przez co nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w tej Spółce, - postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. (załącznik nr 9 do odwołania), na okoliczność potwierdzenia, że skarżący nie miał uzasadnionych podstaw, aby w imieniu Spółki złożyć wniosek o upadłość lub o wszczęcie wobec niej postępowania układowego; należy zauważyć, że skarżący w czerwcu 2013 r. złożył w imieniu Spółki deklaracje VAT-7 oraz na bieżąco dbał o wywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań publicznoprawnych; zaległość Spółki powstała w zakresie podatku od towarów i usług w czerwcu 2013 r. jest konsekwencją przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego, a decyzja w tej sprawie została wydana dopiero w 2016 r.; mając na względzie powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne, o którym mowa powyżej, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18.12.2013 r. i co za tym idzie postępowanie przeprowadzone wobec Spółki, a zakończone w 2016 r. wydaniem decyzji, w związku z którą w Spółce powstała zaległość podatkowa – zostało wszczęte po okresie, którego dotyczy decyzja w sprawie skarżącego; powyższe jest o tyle istotne, iż obrazuje, że w czerwcu 2013 r. sam organ podatkowy nie miał wiedzy o tym, że w Spółce powstała zaległość podatkowa, która uzasadniałaby złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego; powyższe jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy wystąpiła przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; d) art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo braku analizy przez ten organ dokumentów załączonych do pisma "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego", doręczonego organowi dnia 23.03.2018 r.; e) art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089) przez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; 2. art. 101 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym protokół z posiedzenia jawnego powinien zawierać przebieg posiedzenia, w szczególności wnioski i twierdzenia stron (...), podczas gdy sporządzony w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie protokół z rozprawy nie zawiera wszystkich podniesionych przez pełnomocnika na rozprawie twierdzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec kierunku argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: powstania zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. To członek zarządu obowiązany jest bowiem do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek. Jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu. Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Po trzecie, zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości w dacie, kiedy powstała zaległość obciążająca członka zarządu spółki, uregulowane było w art. 21 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnik był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłaszano w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik stawał się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – gdy był osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekraczały wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał) – należy uznać, że wspomniany wniosek zasadniczo należało zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań. Nie można podzielić poglądu, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań, choć w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Pogląd ten może być jednak zakwestionowany, skoro nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 P.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w ratio legis tego przepisu. Taka jego wykładnia w większym stopniu odpowiada jednak wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 P.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia. Po czwarte, skoro art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań i warunku tego jednocześnie nie odnosi do wielości wierzycieli, wątpliwy jest argument odwołujący się do istoty postępowania upadłościowego jako egzekucji generalnej, a nie singularnej dla uzasadnienia poglądu o możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności dopiero w przypadku niewykonywania zobowiązań więcej, niż jednego wierzyciela. Po piąte, skoro art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. mówi o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku prowadzącego do ogłoszenia upadłości, przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo zgłoszenie wspomnianego wniosku, bez względu na jego prawną skuteczność dla ogłoszenia upadłości spółki. Takie ukształtowanie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności nie daje podstaw do ferowania ocen co do przypuszczalnego losu zgłoszonego wniosku, gdyż jego ewentualna nieskuteczność nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu. Po szóste, od odpowiedzialności uwalnia wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie wykazanie winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Oznacza to, że dla wykazania spełnienia tej przesłanki nie mają znaczenia oceny co do winy członka zarządu, wyrażone w innych postępowaniach, a w szczególności w postępowaniu karnym. O braku winy członka zarządu nie świadczy też powierzenie prowadzenia spraw spółki w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązań podatkowych innym osobom – pełnomocnikom, dyrektorom, kierownikom czy księgowym; przeciwnie, wskazywanie na działania lub zaniechania tych osób jako prowadzące do wystąpienia zaległości podatkowych wprost świadczy o braku nad nimi nadzoru, a to obciąża członka zarządu i stanowi przyczynek do stwierdzenia zawinienia przez dopuszczenie się co najmniej niedbalstwa w zarządzaniu spółką. Po siódme, zaistnienie wielości niewykonanych zobowiązań podatkowych w następstwie nieprawidłowego ich zadeklarowania przez spółkę podważa celowość badania zaistnienia innych przesłanek świadczących o jej niewypłacalności, w tym ocen jej płynności finansowej, bilansu, rachunku zysków i strat. Niezależnie od tego, że oceny te musiałyby się odnosić do sytuacji wytworzonej na skutek prawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych, a nie pominięcia lub pomniejszenia tych zobowiązań w prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej, nie mogą one zmienić faktu, że wymagalnych zobowiązań podatkowych w przewidzianej prawem wysokości jednak nie wykonano, co stanowi samodzielną przesłankę świadczącą o niewypłacalności spółki; prowadzenie dowodów w kierunku ustalenia zaistnienia jeszcze innych przesłanek niewypłacalności byłoby więc niecelowe. Podobnie niecelowe byłoby prowadzenie dowodów na okoliczność braku świadomości członka zarządu co do wystąpienia przesłanki niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, jako że istotne znaczenia ma tylko obiektywny stan rzeczy, a nie subiektywna jego ocena przez członka zarządu. Odnosząc te uwagi do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. Zarzut ten opiera się bowiem na nieuprawnionym założeniu, że w sprawie zaistniała negatywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu w postaci braku jego winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki. Tymczasem wskutek nieprawidłowego zadeklarowania wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług Spółka zarządzana przez skarżącego nieuregulowała w terminie szeregu zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości; obiektywnie wystąpiła więc przesłanka niewypłacalności, o której stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Brak odpowiedniej reakcji skarżącego na tę sytuację po objęciu przez niego funkcji członka zarządu nie może być tłumaczony obawą odpowiedzialności odszkodowawczej lub nawet karnej w przypadku zgłoszenia nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji zaistniały przesłanki, które uzasadniały złożenie wniosku o upadłość Spółki. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby skarżący wykazał wystąpienie uwalniającej go od odpowiedzialności przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co czyni nieusprawiedliwionym zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. W kontekście uwag wprowadzających do rozważań prawidłowość przyjętej w sprawie jego wykładni nie budzi też wątpliwości. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w następstwie nieuwzględnienia skargi. I ten zarzut oparty jest na nieuprawnionym założeniu o akceptacji przez Sąd naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe. Tymczasem chybione jest twierdzenie, jakoby organy te naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. dokonując dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że nie podzielono wyjaśnień skarżącego, a dowody oceniono niezgodnie z jego oczekiwaniami, sama w sobie nie świadczy o dowolności oceny, ale obrazuje zagwarantowaną organom podatkowym w art. 191 O.p. swobodę tej oceny. Twierdzenie, że dowody te świadczą o wystąpieniu w sprawie negatywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomijają zasadniczą dla rozstrzygnięcia okoliczność, a mianowicie wadliwość deklarowania zobowiązań podatkowych, wskutek czego analizy sytuacji finansowej Spółki zarówno w czerwcu 2013 r., jak i w okresie wcześniejszym, nie uwzględniały ich rzeczywistej wysokości; już z tego względu nie były więc miarodajne. W konsekwencji nie sposób też zgodzić się z zarzutem o wadliwości uzasadnienia decyzji, skoro wadliwość tę skarżący upatruje w uwzględnieniu rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, wynikającej z nieuregulowania wymagalnych, ale niezadeklarowanych, zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy właśnie oparcie się tylko na sprawozdaniach Spółki dotknięte byłoby istotną wadą w postaci braku uwzględnienia rzeczywistej, obiektywnie stwierdzonej, sytuacji finansowej Spółki. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 190 § 2 w związku z art. 187 § 1 O.p., gdyż i ten zarzut odwołuje się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego w toku postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodu z jego zeznań oraz zeznań A. M.-B. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, dowody te nie mogły skorygować ustaleń obrazujących brak regulowania kolejnych zobowiązań podatkowych we właściwej wysokości, a subiektywne przeświadczenie skarżącego o niewystępowaniu zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla oceny winy (jej braku) w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p., bowiem odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych była uzasadniona. Wykazanie istnienia płynności finansowej Spółki w czerwcu 2013 r. nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro w tym właśnie okresie i w okresach wcześniejszych Spółka nie płaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych, jako że płaciła tylko zadeklarowaną część tych zobowiązań. To ta właśnie okoliczność, a nie ewentualne zachowanie płynności finansowej Spółki, determinuje trafność twierdzenia o obiektywnie istniejącym stanie niewypłacalności Spółki, który uzasadniał zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W sytuacji, gdy w myśl art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to skoro przedmiotem dowodów wnioskowanych przez skarżącego była okoliczność, która dla sprawy znaczenia nie miała, organy podatkowe były uprawnione do odmowy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego; odnosi się to nie tylko do wspomnianego już dowodu z opinii biegłego, ale także do dowodów z bilansów i rachunków zysków i strat za poszczególne okresy, jak również zestawień sprzedaży paliwa oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Można jedynie zauważyć, że wyeksponowana w zarzucie okoliczność, iż to skarżący złożył w imieniu Spółki deklaracje VAT-7 oraz na bieżąco dbał o wywiązywanie się przez Spółkę z jej zobowiązań publicznoprawnych, potwierdza, że skarżący nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, skoro w odrębnym postępowaniu ustalono, że we wspomnianej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego wykazano nierzetelnie; ponieważ zobowiązania to powstało mocą samego prawa (na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), a nie mocą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie ma znaczenia okoliczność, że właściwą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki określono w decyzji wydanej dopiero w 2016 r. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z omówionych już przyczyn nie sposób uznać, jakoby podatkowy organ odwoławczy nie przeanalizował dokumentów dołączonych przez skarżącego do pisma zawierającego jego stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Niezależnie już od tego, że przeczy temu treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, uwzględnienia treści tych dokumentów w rozstrzygnięciu podatkowym nie można utożsamiać z oparciem na nich tego rozstrzygnięcia – zwłaszcza, że odnosiły się one do wątków pobocznych, które dla wspomnianego rozstrzygnięcia nie miały istotnego znaczenia. Niepowołanie w sprawie biegłego rewidenta wobec ustalenia zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 2 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego z wykorzystaniem dowodu z opinii takiego rewidenta było bowiem zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie słusznie więc nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, powtórnie wymienionych w skardze kasacyjnej. Takie stanowisko procesowe nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 101 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jakkolwiek protokół z posiedzenia jawnego sądu administracyjnego powinien zawierać przebieg posiedzenia, w szczególności wnioski i twierdzenia stron (...), niemniej nie oznacza to, że oświadczenia stron mają w nim być zrelacjonowane in extenso. Jeżeli jednak skarżący miał zastrzeżenia do treści protokołu, powinien na podstawie art. 103 P.p.s.a. żądać jego sprostowania lub uzupełnienia. Odnoszący się do tej kwestii zarzut kasacyjny jest procesowo bezskuteczny także z tego powodu, że nie precyzuje, jaki skutek dla wyniku sprawy mogło mieć ewentualne niezaprotokołowanie części twierdzeń pełnomocnika skarżącego, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygał w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Tomasz Zborzyński (spr.)