I SA/Sz 675/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A. M. z "[...]" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy: "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), powstała na mocy umowy zawartej w dniu 20 września 2004 r. (rep. numer [...]), w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. W dniu 22 października 2009 r. w ww. rejestrze została dokonana zmiana nazwy spółki na "[...]". W dniu 2 lipca 2014 r. została dokonana następna zmiana nazwy firmy na "[...]". Pierwszymi członkami zarządu spółki zostali J. S. oraz R. K., którzy piastowali swoje funkcje do dnia 17 lutego 2007 r. Następnie, w okresie od dnia 17 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2013 r. prezesem zarządu spółki była A. M.-B.. Następnie, tj. od dnia 30 czerwca 2013 r. prezesem zarządu spółki jest A. M.. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. - na łączną kwotę [...]zł (należność główna). Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułów wykonawczych z na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 października 2017 r., nr: [...] oraz nr 3271- [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., wszczął postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. z uwagi na jego bezskuteczność. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...], określającą "[...]" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 25 września 2017 r. nr [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekając w sprawie I SA/Sz [...] oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Wskazane wyżej decyzje stanowiły podstawę wszczęcia przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r., postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A. M. (dalej: "skarżący") za zaległości podatkowe "[...]" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A. M., z "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, obliczonymi na dzień wydania decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej: "o.p.", art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) – dalej: "p.u.n.". Skarżący przedstawił przy tym obszerne uzasadnienie podniesionych zarzutów. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów finansowych spółki opisanych w odwołaniu za 2012 i 2013 r. a także z zestawień sprzedaży paliwa spółki w latach 2012-2013, oraz z postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w sprawie strony oraz A. M.-B., która w okresie, poprzedzającym okres, którego dotyczy prowadzone postępowanie była prezesem zarządu spółki. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie przedmiotem swojej decyzji uczynił zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że za ww. okres spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług, natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r., nr [...] określił spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem wskazanych faktur - w kwocie [...]zł. Razem zaległości podatkowe spółki za czerwiec 2013 r. stanowią kwotę [...]zł. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że termin płatności wskazanego powyżej zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. upłynął 25 lipca 2013 r. tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, ponieważ pełni tę funkcję od dnia 30 czerwca 2013 r. Po drugie organ odwoławczy, wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika bowiem, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2013 r., a postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., obejmujących zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. Po [...], organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie jest niesporne, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Po czwarte organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki występuje gdy zaistnieje jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 11 p.u.n. tj. gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1) lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Przy czym dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że spółka w dniu 27 lutego 2012 r. nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. - w kwocie [...]zł, za luty 2012 r. - w kwocie [...]zł, za marzec 2012 r. - w kwocie [...]zł. Ponadto, spółka nie realizowała również zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił bowiem tytuł wykonawczy, który swym zakresem objął, m.in. zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2012 r. - w kwocie [...]zł oraz za następne okresy rozliczeniowe. Nadto, spółka zadeklarowała nienależny zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - w kwocie [...]zł. W tych okolicznościach sprawy, organ odwoławczy wskazał, że spółka w sposób długotrwały i ciągły zaprzestała spłaty należności publicznoprawnych od 28 lutego 2012 r., nie dokonała, bowiem wpłaty na poczet zaległości za styczeń 2012 r. oraz zadeklarowała nienależny zwrot podatku. W tej sytuacji stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w 2012 r., a więc w okresie, gdy zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, że spółka powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości już w okresie do dnia 12 marca 2012 r. Jest to, bowiem dzień, gdzie mijał 14 dzień od zaprzestania regulowania przez spółkę swoich zobowiązań podatkowych (w tym okresie prezesem zarządu była jeszcze A. M.-B.). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nie było to zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu spółka systematycznie nie regulowała ani należnego podatku od towarów i usług, ale także podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przy jednoczesnym deklarowaniu za kolejne okresy rozliczeniowe nienależnych zwrotów podatku. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. zwrócił spółce nienależnie zadeklarowany zwrot podatku w 2012 r. - w łącznej kwocie [...]zł oraz nienależnie zadeklarowany zwrot podatku za 2013 r. - w łącznej kwocie [...]zł. Zatem, spółka w czasie, gdy prezesem zarządu była jeszcze A. M.-B. otrzymała od organu podatkowego nienależny zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, co wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień 27 kwietnia 2018 r. stanowiło kwotę [...]zł. Odnosząc się natomiast do przesłanki niewypłacalności o których mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. tj. wartości zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonywała zobowiązania), organ odwoławczy wskazał, że ze sprawozdania finansowego spółki, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynikało, że aktywa stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Podobnie, ze sprawozdania finansowego spółki, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynikało, że aktywa stanowią kwotę [...]zł natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Zatem z porównania powyższych danych również wynika, że zobowiązania spółki wskazane w sprawozdaniach finansowych nie przekraczały wartości jej aktywów. Organ odwoławczy wskazał jednak, że nie zgadza się ze stanowiskiem podatniczki, że dane przedstawione w sprawozdaniach finansowych dowodzą, iż w czasie pełnienia przez A. M.-B. funkcji prezesa zarządu spółki, a następnie przez A. M. była ona wypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n., gdyż sprawozdania te nie uwzględniały zobowiązań spółki, ujawnionych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2016 r. oraz z dnia 14 grudnia 2016 r. Z decyzji z dnia 31 marca 2016 r., wynika natomiast, że spółka w 2012 r., od stycznia do listopada 2012 r. zadeklarowała nienależny zwrot podatku od towarów i usług na rachunek podatnika - w łącznej kwocie [...]zł, który został przekazany na rachunek podatnika. Ponadto, organ kontroli skarbowej ujawnił, że spółka w 2012 r. zaniżyła zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zatem wykazanie nienależnego zwrotu podatku oraz niewykazanie w deklaracjach podatkowych w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. spowodowało, że w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2012 r. spółka zaniżyła zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy urealniając wysokość zobowiązań spółki, wykazaną w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2012 r. ([...] zł) o kwotę nieujawnionych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ([...] zł), stwierdził więc, że zobowiązania spółki za 2012 r. stanowiły kwotę [...]zł (bez kwoty zobowiązania określonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). Mając zatem na uwadze, że na ten dzień aktywa spółki stanowiły kwotę [...]zł, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania spółki za 2012 r. przekroczyły wartość jej aktywów. W związku z tym, w niniejszej sprawie zaistniała również druga przesłanka stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, o której mowa w art. 10 ust. 2 p.u.n. spółka powinna zatem złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, w terminie 14 dni od dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (29 marca 2013 r.), tj. do dnia 12 kwietnia 2013 r. tj. w okresie kiedy członkiem zarządu była jeszcze A. M.-B.. Mając zatem na uwadze, że w dniu 30 czerwca 2013 r., tj. w dniu powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 ust. 1 i 2 p.u.n., to skarżący w terminie 14 dni od dnia jego powołania na stanowisko prezesa zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały obie przesłanki stanowiące podstawę do ogłoszenia upadłości spółki. Przy czym w sprawie niesporne jest, iż skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z tego powodu, organ odwoławczy za zbędną uznał dalszą analizę pod kątem zbadania czy wniosek został zgłoszony we właściwym czasie. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że wnioski dowodowe złożone w trakcie postępowania, za pomocą których strona dążyła do wykazania, że sytuacja finansowa spółki nie mogła stanowić podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia przez A. M.-B. funkcji prezesa zarządu, a następnie skarżącego nie mają znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego, wobec istnienia dokumentów, które pozwoliły na ustalenie istnienia okoliczności, o których mowa w art. 10 ust. 1 i 2 p.u.n. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu sprowadzają się nie do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz do oceny dokonanych ustaleń. Skarżący bowiem z pominięciem okoliczności ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organ kontroli skarbowej, dowodzi, że sytuacja finansowa spółki w roku 2012 r. i w 2013 r. była dobra, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że skoro organy podatkowe nie kwestionują faktu zachowania przez spółkę płynności finansowej w 2012 r. i w 2013 r., wynikającej z subiektywnej oceny strony, to przeprowadzenie dowodu na okoliczność potwierdzenia dobrej kondycji finansowej spółki, trzeba uznać za zbędne. Spółka, z uwagi na nienależne zwroty podatku od towarów i usług i niedeklarowanie podatków w prawidłowej wysokości i ich nieuiszczanie mogła pozornie posiadać płynność finansową. Z uwagi na nierealizowanie przez spółkę zobowiązań podatkowych od stycznia 2012 r., organ odwoławczy za nietrafny uznał zawarty w odwołaniu wywód, że z faktu wysokości sprzedaży paliw, której dokonywanie organy podatkowe nie kwestionowały wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka uzyskiwała dochody i mogła na bieżąco realizować swoje zobowiązania (także publicznoprawne), przez co nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w spółce. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że fakt późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych tj. gdy A. M.-B. nie pełniła już funkcji członka zarządu, nie oznacza, iż nie istniały w 2012 i 2013 r., powstały, bowiem z mocy prawa. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatniczki oraz A. M. organ dodatkowo wskazał, że we wniosku dowodowym nie wskazano konkretnie jakie okoliczności powinny być potwierdzone tymi dowodami. Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego z zakresu księgowości organ wskazał, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł przesłanek uzasadniających zwolnienie skarżącej z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącej, ponadto skarżąca nie wskazała takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący A. M. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ odwoławczy negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazał, że złożenie przedwczesnego lub nieuzasadnionego wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie dot. prowadzonego postępowania, w myśl zgodnego poglądu doktryny prawa handlowego, mogło być przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 483 ksh) ze strony spółki (por. S. Sołtysiński i in. Kodeks Spółek Handlowych - tom IV – komentarz W., 2009 s. 137-138). Niezależnie od powyższego zauważył również, ze w razie złożenia takiego wniosku przedwcześnie oraz pomimo braku jego zasadności, skarżący mógłby również narazić się na odpowiedzialność karną z art. 296 k.k., zgodnie z którym "Kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił treści przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), co skutkowało mylnym przekonaniem organu odwoławczego, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce oraz w terminach wskazanych przez organ podatkowy w wydanej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez niego wniosku o upadłość tej spółki; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność zastała udowodniona. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Nie wziął bowiem pod uwagę wyjaśnień strony, w tym przedłożonych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego organ zbyt zwięźle uzasadnił wydaną decyzję, tj. nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nadto zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę dokumentów przedłożonych przez stronę w odwołaniu z dnia 21 maja 2018 r. Organ podatkowy dokonując oceny, czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółce nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w tej spółce oraz przy ustalaniu przez organ podatkowy sytuacji finansowej spółki w czerwcu 2013 r. - nie wziął także pod uwagę dokumentów przedkładanych przez stronę na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji. Samo dołączenie do akt sprawy tych dokumentów nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania. Przedłożone w toku postępowania - zarówno przed organem podatkowym I instancji, jak i odwoławczego - dokumenty, jednoznacznie potwierdzają, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 190 § 2 w związku z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez stronę w toku toczącego się postępowania, organy podatkowe nie podjęły się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w sprawie skarżącego decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Ponadto organ podatkowy nie przesłuchał A. M., ani A. M.-B., co należało uznać za niezbędne w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a w szczególności w zakresie stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu powinna znaleźć zastosowanie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. o.p. 3. art. 180 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący zwrócił uwagę, że organ I instancji, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r. postanowił odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej celem wykazania istnienia płynności finansowej spółki w czerwcu 2013 r., tj. w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Organ odwoławczy także nie zrealizował tego wniosku dowodowego, ponowionego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, czym niewątpliwie naruszył dyspozycję ww. przepisów. Skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy nie wziął przy dokonywaniu oceny prawnej przedmiotowej sprawy przedłożonych przez stronę za odwołaniem z dnia 21 maja 2018 r. dokumentów, a mianowicie bilansu za okres od 01.01.2012 do 31.12.2012 r., rachunku zysków i strat za okres od 01.01.2012 do 31.12.2012; bilansu spółki sprawozdanie na dzień 31.05.2013; rachunku zysków i strat porównawczego spółki sprawozdanie za okres 01.01.2013-31.05.2013; bilansu spółki sprawozdanie na dzień 30.06.2013; rachunku zysków i strat porównawczego spółki sprawozdanie za okres 01.01.2013 - 30.06.2013 - przedłożonych na okoliczność udowodnienia, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce nie zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez niego wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego w tej spółce oraz w celu ustalenia przez organ podatkowy sytuacji finansowej spółki w czerwcu 2013 r., a także zestawień sprzedaży paliwa "spółki w latach 2012-2013 przedłożonych na okoliczność potwierdzenia dobrej kondycji finansowej spółki, która nie uzasadniała w tym czasie złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki. W ocenie skarżącego z samej sprzedaży paliw - której prawidłowości dokonywania organy podatkowe nie kwestionowały w postępowaniu głównym przeprowadzonym wobec spółki w zakresie podatku VAT - wynika, że zarówno w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, jak też w czerwcu 2013 r., uzyskiwała ona dochody i mogła na bieżąco realizować swoje zobowiązania (także publicznoprawne), przez co nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w tej spółce. Ponadto, organ nie wziął pod uwagę postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., na okoliczność potwierdzenia, że w czerwcu 2013 r., skarżący nie miał uzasadnionych podstaw, aby w imieniu spółki złożyć wniosek o upadłość lub o wszczęcie wobec niej postępowania układowego. Skarżący zauważył, że w czerwcu 2013 r. złożył w imieniu spółki deklarację [...] oraz na bieżąco dbał o wywiązywanie się przez spółkę ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zaległość spółki powstała w zakresie podatku VAT za czerwiec 2013 r. jest konsekwencją przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania kontrolnego, a decyzja w tej sprawie została wydana dopiero w 2016 r. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie przesłanka egzoneracyjna określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W ocenie skarżącego, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne, o którym mowa powyżej, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. Co za tym idzie, postępowanie przeprowadzone wobec spółki, a zakończone w 2016 r. wydaniem decyzji, w związku z którą w spółce powstała zaległość podatkowa - zostało wszczęte po okresie, którego dotyczy decyzja wydana w sprawie. Powyższe jest o tyle istotne, iż obrazuje, że w czerwcu oraz lipcu 2013 r., sam organ podatkowy nie miał wiedzy o tym, że w spółce powstała zaległość podatkowa, która uzasadniałaby złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy wystąpiła przesłanka negatywna orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.; 4. art. 127 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, mimo braku analizy przez ten organ załączonych do pisma "Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego" z dnia 23 marca 2018 r. dokumentów; 5. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) w związku z art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1089) poprzez niepowołanie w prowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 15 listopada 2018 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do tego pisma tj. zestawień do deklaracji [...] za [...] i za [...]; poszczególnych rejestrów VAT sprzedaży i zakupów za maj 2013 r. oraz za czerwiec 2013 r. oraz innych dokumentów księgowych wewnętrznych "Historia rozliczenia" (łącznie 646 kart) dołączonych do tego pisma. Skarżący wskazał, że dokumenty te dodatkowo wskazują na fakt, iż w maju oraz czerwcu 2013 r., a co za tym idzie także w czasie bezpośrednio poprzedzającym badany przez organy podatkowe w sprawie okres - spółka wbrew twierdzeniom organu utrzymywała płynność finansową. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że w sprawie zastosowanie powinna znaleźć negatywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 u.p.n., polegająca na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ nastąpiło bez jego winy. Tym samym, w ocenie skarżącego wskazane przeprowadzenie ww. dowodów jest niewątpliwie niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie powyższego wniosku dowodowego strony skarżącej podnosząc, że sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych. Sąd uwzględnił powyższy wniosek dowodowy strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017, poz.2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a w konsekwencji skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Poza sporem pozostaje, że A. M. pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", która następnie zmieniła nazwę na "[...]" od 30 czerwca 2013 r. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że skarżący znał sytuację finansową spółki także przed objęciem w niej stanowiska członka zarządu. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób [...] za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób [...]"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby [...]. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby [...] odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 o.p., zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brzmienie przepisu art. 116 o.p. zostało znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób [...] z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby [...] wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 o.p., których wykazanie uwalnia osobę [...] od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po [...], wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby [...], jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby [...]. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby [...] została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2013 r., termin płatności podatku zatem przypadał 25 lipca 2013 r. Pięcioletni termin z art. 118 o.p. powinien być zatem liczony od końca 2013 r. Koniec tego terminu przypadnie 31 grudnia 2018 r. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 o.p. został zachowany. Wskazać również należy, że zobowiązanie spółki w chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji także nie było przedawnione. Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zatem zobowiązanie spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2018 roku. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę [...] wskazać należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11 uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: p.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta [...] z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. F. Z., Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 o.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Z ustaleń organów wynika także, że spóła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto spółka posiadała zaległość z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Organy dokonały także oceny sprawozdania finansowego spółki za 2012 r. i wskazały, że z przedłożonego przez spółkę sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2012 r. wynika, że aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Natomiast ze sprawozdania finansowego, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2013 r. wynika, że aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. stanowią kwotę [...]zł natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Jednak sprawozdania te nie uwzględniają zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2016 r. i z dnia 14 grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł, ani faktu, że spółka w 2012 r. w miesiącach od stycznia do listopada 2012 r. zadeklarowała nienależny zwrot podatku od towarów i usług, który został przekazany na jej rachunek w łącznej kwocie [...]zł. Wskazać zatem należy, że wykazane sprzeczności ekonomiczne wynikające z przedłożonych sprawozdań finansowych dowodzą o braku wiarygodności danych w nich wykazanych. W konsekwencji wyłącznie sprawozdania finansowe nie mogły stanowić podstawy badania, czy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (przekroczenie przez zobowiązania wartości aktywów). W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi sprowadzają się do negacji stanowiska organu, że dokonując ustaleń faktycznych wziął on pod uwagę wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług określone w decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2016 r. oraz z dnia 14 grudnia 2016 r. Skarżący bowiem konsekwentnie pomijając fakt ujawnienia zobowiązań podatkowych przez organ kontroli skarbowej oraz fakt pobrania nienależnego zwrotu podatku, wskazuje, że sytuacja finansowa spółki w roku 2012 r. i w 2013 r. była dobra, zatem brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wbrew jednak stanowisku skarżącego ustalając spełnienie przesłanek wystąpienia stanu powodującego konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu organ powinien brać pod uwagę rzeczywistą wysokość zobowiązań podatkowych wynikającą także z treści późniejszych decyzji jeżeli zobowiązania te, tak jak w rozpoznawanej sprawie powstają z mocy prawa a decyzje mają charakter deklaratoryjny, czyli potwierdzają w jakiej prawidłowej wysokości podatnik powinien był w terminie płatności uiścić podatek. Organ w tej kwestii nie jest związany wysokością należności wskazywanych przez podatnika w deklaracji skoro wysokość ta nie była prawidłowa. Poparciem dla takiego stanowiska jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, gdzie wskazano, że Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa. Zdaniem sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie w przeciwnym przypadku dochodziłoby do premiowania sytuacji członków zarządu spółek które składały deklaracje podatkowe z zadeklarowaną w sposób nieprawidłowy wysokością podatku. Wskazać także należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zachowania przez spółkę faktycznej płynności finansowej w 2012 r. i w 2013 r., czyli bez uwzględnienia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług, tym samym dalsze potwierdzanie tego faktu poprzez przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność należało uznać za zbędne. Słusznie bowiem organ odwoławczy wskazał, że ze względu na nienależne zwroty podatku od towarów i usług i niedeklarowanie podatków w prawidłowej wysokości oraz ich nieuiszczanie spółka mogła pozornie posiadać płynność finansową. Podobnie wskazywany przez stronę fakt wysokości sprzedaży paliw, której dokonywania organy podatkowe nie kwestionowały, z którego miałoby wynikać, że w kontrolowanym okresie spółka uzyskiwała dochody i mogła na bieżąco realizować swoje zobowiązania w tym publicznoprawne, nie uwzględnia nierealizowania przez spółkę zobowiązań podatkowych od stycznia 2012 r. W konsekwencji za pozbawione racji należało uznać także twierdzenie strony, że nieuzasadnionym było w tym czasie wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w spółce. Po raz kolejny podkreślić należy, że okoliczność późniejszego ujawnienia zobowiązań podatkowych nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały w 2012 i 2013 r., powstały one bowiem z mocy prawa. W konsekwencji także i dokumenty dołączone do pisma z dnia 15 listopada 2018 r. jedynie częściowo obrazują sytuację finansową spółki tj. bez uwzględnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Zgodzić należy się także z organem odwoławczym co do tego, że stanowisko pełnomocnika strony, iż spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu na bieżąco realizowała swoje zobowiązania, należy uzupełnić o stwierdzenie, że spółka realizowała tylko ujawnione zobowiązania. Przy uwzględnieniu natomiast zobowiązań w wysokości prawidłowej oraz okoliczności otrzymania przez spółkę niezasadnego zwrotu podatku, za spełnione uznać należało obie przesłanki wystąpienia niewypłacalności o jakich mowa w art. 11 p.u.n., już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tym samym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w takiej sytuacji wbrew stanowisku skarżącego nie mogłoby być uznane za podstawę odpowiedzialności karnej z tytułu nadużycia uprawnień, czyli czynu z art. 296 kk. Odnosząc się do ponoszonej przez skarżącego kwestii późniejszego od terminów płatności podatku wszczęcia postępowań kontrolnych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., wskazać należy, że po raz kolejny skarżący zdaje się nie zauważać, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług powinna była być regulowana przez spółkę, w której pełnił on funkcję członka zarządu w prawidłowej wysokości, tym samym wszczęcie postępowań kontrolnych w terminie późniejszym niż terminy płatności podatku nie może wbrew opinii skarżącego doprowadzić do potwierdzenia, że w grudniu 2012 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2013 r., nie było uzasadnionych podstaw, aby w imieniu spółki złożył on wniosek o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem nr [...], wydanym w dniu 22 maja 2013 r. i doręczonym w dniu 23 maja 2013 r. wszczął w spółce z postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a postanowieniem nr [...], wydanym w dniu 18 grudnia 2013 r. i doręczonym w dniu 20 stycznia 2013 r. wszczął w spółce z postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. Oznacza to, że spółka już w dniu 23 maja 2013 r. była posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania kontrolnego, którą wykorzystała do odwołania A. M. – [...] uchwałą z dnia 30 czerwca 2013 r. Walnego Zgromadzenia Spółki, ze stanowiska prezesa zarządu i powołania w to miejsce skarżącego. Zgodzić się należy z oceną organu jako nieuzasadnionego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w sprawie A. M. – [...], na okoliczność potwierdzenia prawdziwości wyjaśnień, złożonych w toku przeprowadzonego przed organem podatkowym I instancji. We wniosku bowiem nie wskazano konkretnie, jakie okoliczności powinny być potwierdzone dowodem z przesłuchania strony ani nie sprecyzowano konkretnie, jaki wpływ na wynik sprawy, mógłby mieć dowód z przesłuchania strony. Słusznie zatem organ ocenił, że w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu było zbędne. Podobnie należy za organem ocenić wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w sprawie skarżącego, na okoliczność, że spółka była w dobrej kondycji finansowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bowiem był wystarczający do oceny sytuacji finansowej spółki, zwłaszcza w obliczu zadeklarowanego przez spółkę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Wskazać także należy, że dowód z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym ma charakter subsydiarny i przeprowadzenie go zależy od uznania organu. Stosownie bowiem do treści art. 199 o.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jest w stanie dokonać ustaleń faktycznych i rozstrzygnąć sprawę wówczas trudno skutecznie czynić mu zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, tym bardziej gdy stanowisko strony, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie jest organowi znane. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że niecelowym byłoby przeprowadzanie dowodów z przesłuchań członków zarządu spółki, pełniących swe funkcje od 2012 r., ponieważ w przypadku istnienia pełnej dokumentacji dotyczącej kondycji finansowej spółki, zeznania świadków na tę okoliczność nie miałyby żadnego znaczenia, gdyż najbardziej miarodajne są dokumenty finansowe. Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu księgowości celem zbadania czy rzeczywiście należało występować o ogłoszenie upadłości, czy też sytuacja spółki nie uzasadniała takiej decyzji, uznać należy, że materiał zgormadzony w sprawie pozwalał organom podatkowym na dokonanie analizy i oceny danych zawartych w dokumentach w postaci rocznych sprawozdań finansowych. Podkreślenia wymaga, że organy nie stwierdziły nieprawidłowości danych całości zawartych w tychże sprawozdaniach, wskazały jedynie, że w dokumentach tych nie zostały ujęte należności z tytułu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz uwzględniono w nich środki pochodzące z nienależnego zwrotu podatku. Zgodzić należy się z organem co do tego, że sama w sobie okoliczność przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatkowych, które nie stwierdziły nieprawidłowości, nie zmienia faktu, że spółka od stycznia 2012 r. nie deklarowała podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach oraz deklarowała nienależne zwroty podatku, co zostało ujawnione w okresie późniejszym. Podobnie nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie okoliczność, że spółka na bieżąco realizowała zadeklarowane zobowiązania i regularnie spłacała raty kredytu inwestycyjnego. Również zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami organy podatkowe wydają na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, tym samym jeżeli organ podatkowy, na dzień wydania wskazanych zaświadczeń nie posiadał wiedzy, że spółka deklaruje nienależne zwroty podatku i zaniża zobowiązania podatkowe, to wydanie zaświadczenia stosownie do posiadanej przez organ dokumentacji na dzień wydania zaświadczenia nie oznacza, że spółka nie miała zaległości podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu związanego z opinią i raportem z badania sprawozdania finansowego sporządzonego za 2013 r., z którego wynika, że biegły rewident nie stwierdził zagrożeń działalności w przyszłych okresach wskazać należy, że biegły rewident dokonywał badania dokumentów finansowych spółki w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz w oparciu o dane przedstawione przez spółkę, nie dokonywał kontroli prawidłowości deklarowania należności z tytułu podatku od towarów i usług w oparciu o rzeczywiście przeprowadzone transakcje, co było przedmiotem postępowań podatkowych. Organy podatkowe mają uprawnienia do dokonywania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, fakt odmiennej oceny opinii biegłego rewidenta nie oznacza, że tej oceny nie dokonano. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego możliwość oceny przez organy podatkowe tego dowodu wskazać należy, że opinia biegłego rewidenta jest dowodem o jakim mowa w art. 180 o.p. i podlega ocenie w postępowaniu podatkowym także w powiązaniu z innymi dowodami. Czynności organu bowiem nie polegały na dokonywaniu rewizji finansowej o jakiej mowa w art. 3 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, a na ocenie dowodów w postaci opinii biegłego rewidenta w powiązaniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że skarżący objął w spółce funkcję członka zarządu w sytuacji, gdy co najmniej od 2012 r. istniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu zatem co najmniej od tego czasu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie takiego wniosku we właściwym czasie, w konsekwencji, że nie można tym samym zasadnie twierdzić, że skarżący, nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, tym bardziej, że jak wynika ze stanowiska strony sytuacja finansowa spółki była znana skarżącemu także przed objęciem stanowiska prezesa spółki. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie może dyskwalifikować stanowiska organów podatkowych. Wbrew odmiennym wywodom zawartym w skardze organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 127 o.p., a jak wynika z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o własne ustalenia. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.