I FSK 448/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Op 329/18 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.424.2018.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2018 r., I SA/Op 329/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Gminy U. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikający z rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.") klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące części infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz dostarczania wody/odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej sprzedaży. Innymi słowy, spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany. W ocenie gminy z uwagi na to, że wykorzystuje ona w ramach ZGKiM część infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w zasadniczej, przeważającej części do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w dużo mniejszym, wręcz marginalnym zakresie do czynności niepodlegających VAT (dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie go według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Metoda ta pozwala, zdaniem skarżącej, na dokładne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej i zapewnia w sposób jak najbardziej pełny zasadę obliczalności podatku VAT. Zdaniem organu, wskazana przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska gminy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj.: – art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., przez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że skarżąca będzie uprawniona do odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, zgodnie z którym niedopuszczalne jest określanie proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę; – art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą; – art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem sądu pierwszej instancji to metoda określenia proporcji wskazana przez gminę obliczona odrębnie w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich oraz odrębnie w oparciu o roczną ilość odprowadzanych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości odprowadzanych ścieków do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich, dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: – art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; – art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek przyjętego rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych założeń, arbitralność, brak ustosunkowania się do odmiennych poglądów judykatury i ograniczenie do zaaprobowania poglądów wyrażonych w wyrokach odmiennych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18 i I FSK 795/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i wymóg, aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Cechy konstrukcyjne systemu VAT – wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W orzecznictwie NSA (m.in. wyroki: z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/19; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1448/18 i I FSK 715/18 publik. CBOSA) zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne są twierdzenia gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Jak słusznie zauważył sąd pierwsze instancji, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy zaś do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. - System Informacji Prawnej LEX). Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się ona w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. 4.5. Prawidłowo uznał także sąd pierwszej instancji, że proponowana przez gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Z zaproponowanego przez skarżącą klucza wynika bowiem, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną - obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/ odprowadzonych ścieków (w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych i wewnętrznych). Nieprzystawanie wzoru określonego w rozporządzeniu do specyfiki wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wynika jasno z przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obliczeń wielkości prewspółczynnika: według kryterium "metrażowego" (stosunek ilości wody dostarczonej dla odbiorców zewnętrznych, tj. działalność opodatkowana VAT, do ilości dostarczonej wody ogółem, tj. dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, wynosił on, w oparciu o dane za 2016 r., 97%, zaś w przypadku odbioru ścieków, według tego samego kryterium, wyniósł 98%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia dla Zakładu wyniósłby ok. 44%. Powyższe wskazuje na istotne różnice i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzenia strony, że prewspółczynnik liczony według wzoru z rozporządzenia nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u. Jak słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że proponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika jest reprezentatywna. W rezultacie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a więc nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. 4.6. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu nie jest dopuszczalna polemika z merytorycznym stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, publik. CBOSA). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynikają z niego zarówno okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli, jak i przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji wydając wyrok. Orzeczenie nie zostało oparte na błędnych założeniach, a jego wadą nie jest brak ustosunkowania się do odmiennych poglądów judykatury, których sąd pierwszej instancji nie podzielał i które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. 4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).