I SA/Po 783/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2016r. oddala skargę "Y." s.c. ( obecnie: X.) A. A., B. B. (dalej: "skarżąca") w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Naczelnik dla zbadania zasadności zwrotu wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. Postanowieniem z 14 lutego 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 21 kwietnia 2014 r. 21 lutego 2017 r. Ze W protokole z kontroli uznał, że skarżąca naruszyła zasadę neutralności VAT na skutek nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji podatkowej z uwagi na co postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. wobec czego naczelnik wszczął postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z 20 kwietnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do 21 czerwca 2017 r. W toku postępowania podatkowego uznał, że w celu kompletnej weryfikacji transakcji skarżącej niezbędne jest przesłuchanie świadków. Z uwagi na powyższe postanowieniem z 21 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 21 sierpnia 2017 r. We wskazanej ostatnio dacie dokonał częściowego zwrotu zadeklarowanej nadwyżki w kwocie [...]zł, która nie była kwestionowana. Naczelnik postanowieniem z 18 sierpnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 21 grudnia 2017 r. W tej dacie organu wpłynęły dodatkowe dowody pozyskane od skarżącej, jednakże Naczelnik uznał, że wymagają uzupełnienia. Postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. ponownie przedłużył termin zwrotu do 21 marca 2018 r. Pismami z 27 grudnia 2017 r., 23 stycznia 2018 r., 16 lutego 2018 r. zwrócił się do skarżącej o dostarczenie wymaganych informacji. Naczelnik , z uwagi na powyższe postanowieniem z 01 marca 2018 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin zwrotu części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do 21 lipca 2018 r. Uzasadniając postanowienie podał, że w okresie od 13 kwietnia 2017 r. trwało zbieranie materiału dowodowego który okazał się bardzo obszerny ale w dalszym ciągu niekompletny. Pozyskane dowody dotyczyły nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży wynagradzanych w sposób prowizyjny przy czym zidentyfikowanie mechanizmu naliczania prowizji powinno umożliwić ocenę prawidłowości odniesienia tych usług do wielkości podatku odliczonego. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest więc od wyniku toczącego się postępowania podatkowego. Skarżąca w objętym postępowaniem podatkowym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder. Trudniła się również sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego: multiwarów, wyciskarek, zestawów AGD, systemów czyszczących (odkurzaczy). Skarżąca wystawiała faktury oraz paragony fiskalne ze stawką 23% gdzie wartość towarów zawsze wynosiła 1,00 zł brutto. Natomiast sprzedaży wyrobów medycznych dokonywała ze stawką 8% z wysoką marżą. Nabywca produktów nie miał możliwości zakupu wyłącznie sprzętu AGD w cenie 1,00 zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych jak i pozostałych towarów. Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości 1,00 zł brutto opodatkowany stawką 23%. Dla prawidłowego rozliczenia VAT za listopad 2016 r. konieczne jest również zweryfikowanie innych aspektów rozliczenia np. nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży oraz wielkości zadeklarowanego obrotu. Konkludując swoje rozważania Naczelnik stwierdził, że istnieją wobec tego obiektywne okoliczności uzasadniające dodatkową weryfikację zadeklarowanego zwrotu. Pismem z 15 marca 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie na wskazane powyżej postanowienie z 01 marca 2018 r. wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania, a w konsekwencji zwrotu podatku. Postanowieniu Naczelnika zarzuciła naruszenie: 1) art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2016 r.; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. – poprzez niezawarcie w postanowieniu z 01 marca 2018 r. uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., co stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 12 lipca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 01 marca 2018 r. Uzasadniając postanowienie wskazał, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Konieczne jest wystąpienie okoliczności wskazujących na istnienie potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wystarczająca jest w tym zakresie powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Skoro brak było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości części zadeklarowanego zwrotu obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia przez organ pierwszej instancji. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia miał podstawy do uznania, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwali na potwierdzenie zasadności zwrotu. Postanowienie to zostało uzasadnione w należyty sposób na skutek przedstawienia powodów przedłużenia terminu zwrotu. Zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Odnosząc się do zarzutu wyznaczenia ponad 4-miesięcznego terminu na weryfikację rozliczeń podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji zbiera materiał dowodowy , dokonuje jego analizy co wymagało czasu. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. wobec niezakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślił, że 21 sierpnia 2017 r. dokonano zwrotu nadwyżki podatku w części niebudzącej wątpliwości. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p. wskazując, że postanowienie Naczelnika zwiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Skarżąca w sposób nieuprawniony oczekuje precyzyjnego podania konkretnych okoliczności potwierdzających zasadność zwrotu. Tymczasem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydawane jest na etapie w którym weryfikacja nie jest zakończona. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: -art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącemu; – art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego skarżącemu; – art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu z 04 czerwca 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącemu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, ze zm. – dalej: "u.p.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 12 lipca 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 01 marca 2018 r., nr [...] mocą którego przedłużono skarżącej termin zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do 21 lipca 2018 r. Sąd wskazuje, że odstawę prawną wydanych w sprawie postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o Vat zgodnie z którym , zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (zdanie drugie). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (zdanie trzecie). Sąd podkreśla, że na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT orzecznictwo stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W opinii sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu. Z poczynionych dotychczas ustaleń wynika, że skarżąca dokonywała sprzedaży zestawów produktów obejmujących wyroby medyczne oraz sprzęt AGD. Umowy sprzedaży zawierały jedynie całkowitą cenę zestawu. W fakturach oraz paragonach wartość produktów AGD (opodatkowanych stawką 23%) wynosiła zawsze 1 zł, natomiast w odniesieniu do wyrobów medycznych (opodatkowanych stawką 8%) stosowano wysoką marżę. Nabywcy skarżącej nie mieli przy tym możliwości osobnego zakupu towarów AGD. W kontekście powyższego rodzaju ustaleń organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na możliwość nadużycia przez skarżącą prawa. Ustalone warunki sprzedaży mogły mieć bowiem na celu zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do należności będących faktycznie ceną za produkt, którego sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku. Wbrew twierdzeniom skargi uprzednie zakończenie kontroli podatkowej nie oznacza, że w sprawie pozyskano już kompletny materiał dowodowy. Kontrola podatkowa w przeciwieństwie do postępowania podatkowego nie ma cech postępowania jurysdykcyjnego. Prowadząc postępowanie podatkowe organ obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy celem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej. Zebranie materiału dowodowego w trakcie uprzedniej kontroli podatkowej nie pozbawia organu kompetencji do przeprowadzania dalszych dowodów, które uznał za konieczne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu niewskazanie w postanowieniu organu pierwszej instancji materiału dowodowego, który winien być jeszcze zgromadzony nie może świadczyć o świadomości organu co do tego, że w sprawie zgromadzono już wszelkie dowody. Postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, zakres koniecznych do wyjaśnienia faktów może kształtować się różnie w zależności od etapu, na których znajduje się postępowanie oraz w zależności od przeprowadzonych dotychczas dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej kwestionowane postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają art. 217 § 2 O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały na okoliczności, w świetle których zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Powyższe świadczy również o bezzasadności zarzutu naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd w tym kontekście za nieadekwatny uznał zarzut naruszenia wynikającej z art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o wydłużeniu terminu zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku. Poddanie kontroli sądu administracyjnego sprawności postępowania podatkowego wymagało uprzedniego skorzystaniu przez skarżącą z prawa do wniesienia ponaglenia , skargi na bezczynność lub przewlekłość tego postępowania. Sąd nie podziela również zarzutu podnoszącego naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być poczytywane za naruszenie normy nakazującej organowi zakładanie, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydaje się w okolicznościach gdy zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prowadzenie przez organ czynności weryfikacyjnych nie świadczy w żadnej mierze o kwestionowaniu uczciwości przedsiębiorcy lecz stanowi przejaw działania organów podatkowych ukierunkowanych na uchronienie Skarbu Państwa przed ciężarem ponoszenia kosztów nienależnych zwrotów. Również długotrwałość prowadzonego postępowania w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy nie może świadczyć o naruszeniu wyrażonej w art. 10 ust. 2 u.p.p. zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta znajduje zastosowanie jedynie do wątpliwości, których nie da się usunąć. Stan taki istnieje jedynie w sytuacji gdy mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów istnieją wątpliwości co do faktów mających znaczenie prawne. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie z uwagi na prowadzenie przez organ w dalszym ciągu postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł do 21 lipca 2018 r. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.