III SA/Łd 562/18

Dnia 28 listopada 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, , Asesor WSA Małgorzata Kowalska, Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 roku sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1 o.p. w związku z art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...] o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] wymierzającą P. M. karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 24 000 zł. W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wymierzył P. M. karę pieniężną w łącznej kwocie 24 000 zł za urządzanie gier na automatach Csani Money Transfer nr [...] i Csani Money Transfer nr [...] poza kasynem gry. W decyzji wyjaśniono, że skarżący wynajął powierzchnię w swoim lokalu właścicielowi automatów do gier MTKiosk Spółce ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Bydgoszczy w celu zamontowania automatów, umożliwił dostęp do automatów nieograniczonej liczbie graczy stale nadzorując zachowania grających. Z wynajęcia powierzchni czerpał korzyści finansowe w postaci czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat do systemu CSANI Money Transfers. Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni zawartej pomiędzy skarżącym a spółką MTKiosk Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, że strony tej umowy wspólnie ustaliły zasady prowadzenia przedsięwzięcia polegającego na eksploatacji automatów do gier w celu osiągnięcia korzyści finansowych, co przesądza o uznaniu skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), zwanej dalej u.g.h.. Urządzającym gry jest nie tylko osoba posiadająca tytuł prawny do automatu, ale jest nim również osoba wynajmująca powierzchnię pod automat i każda inna osoba czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności. Skontrolowane automaty były urządzeniami wyczerpującymi definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., ponieważ umożliwiały rozgrywanie gier o charakterze losowym. Wynik gry nie był uzależniony od wiedzy czy zręczności grającego. Ponadto gry urządzane były w celach komercyjnych. Warunkiem uruchomienia gry było zasilenie automatu pieniędzmi. Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wyjaśnił, że przedłożona opinia [...] nie odnosi się do zajętych w toku kontroli automatów. Opinia ta dotyczy oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych [...], na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową Csani.com danych dotyczących różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty – Bitcoin). W opinii wskazano, że w celu oceny działania, m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetową była uaktualniana przez nowe wartości. Ocena systemu [...] była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów. Wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez skarżącego. Z opinii nie wynika, że dokonano badania konkretnych urządzeń. Badaniu podlegało tylko działanie samej platformy [...], wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką mogą się łączyć sporne urządzenia. W opinii nie ma mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wyjaśnił, że przedłożone przez stronę dowody nie są miarodajne w odniesieniu do automatów Ccani Money Transfers będących przedmiotem sprawy. Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] skarżący odebrał 23 lutego 2017 r.. Nie złożył odwołania, więc z upływem 9 marca 2017 r. decyzja stała się ostateczna. W piśmie z 25 maja 2017 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z [...]. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 o.p.. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, tj. z naruszeniem art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz niezastosowaniem art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, który to przepis wyłącza terminowe operacje finansowe wykonywane z wykorzystaniem terminali internetowych spod przepisów u.g.h.. Decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem na skarżącego kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ skarżący jako właściciel lokalu tylko wynajmował część powierzchni i nie miał żadnego udziału w zorganizowanym przedsięwzięciu urządzania gier na automatach. Skarżący decyzji zarzucił także błędne ustalenia stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak jakiegokolwiek odniesienia do części materiałów wnoszonych przez stronę, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, zwłaszcza wybiórcze jego traktowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 o.p.. W uzasadnieniu organ administracji wyjaśnił, że w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie rozpatruje sprawy na nowo i nie prowadzi po raz kolejny pełnego postępowania, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Tryb ten ma charakter wyjątkowy. Nie może służyć do ponownego merytorycznego badania sprawy w pełnym zakresie. Ogranicza postępowanie do badania zaistnienia przesłanek opisanych w art. 247 § 1 o.p., uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił brak merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, brak odniesienia przez organ do argumentów i zarzutów podnoszonych we wniosku oraz w konsekwencji dopuszczenie się przez organ związanych z tym naruszeń procesowych. Organ administracji podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji [...] podniósł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie zakończonej sprawy administracyjnej, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego i nie może go zastępować. Organ nadzoru, uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 248 § 2 o.p., nie podejmuje czynności zmierzających do załatwienia sprawy co do jej istoty, nie kontroluje merytorycznie rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu zwykłym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma charakter wyłącznie kasacyjny. Jego istotą jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p.. Zaistnienie choć jednej z nich powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwej. Organ administracji odnosząc się do wskazanych we wniosku podstaw żądania stwierdzenia nieważności stwierdził, że przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej nie zaistniała. Decyzja wydana została na podstawie obowiązujących w dniu jej wydania przepisów u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90, które upoważniały naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania odbywała się gra hazardowa, do wymierzenia w drodze decyzji kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. Tryb postępowania w takich sprawach określony został w przepisach o.p., do stosowania których odsyłał art. 91 u.g.h.. Gry rozgrywane na kontrolowanych urządzeniach Csani Money Transfer nr [...] i Csani Money Transfer nr [...] spełniały definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.. Nie można uznać ich za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Artykuł 7a ustawy Prawo bankowe wyłącza stosowanie do czynności takich jak terminowa operacja finansowa całej regulacji zawartej w u.g.h.. Podmiot, który świadczy takie usługi, musi być w stanie udowodnić, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Konieczne jest również udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe są przeprowadzane zgodnie z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, a nie są operacjami pozornymi, czy wprowadzającymi w błąd. Opcja walutowa jest instrumentem finansowym pozwalającym zarządzać ryzykiem walutowym dzięki zabezpieczeniu ceny zakupu lub sprzedaży waluty w określonym czasie w przyszłości, daje nabywcy prawo do zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości po z góry ustalonym kursie w zamian za zapłaconą na rzecz wystawcy premię. W ocenie organu administracji, w niniejszej sprawie wiele okoliczności potwierdza, że za pomocą spornych urządzeń nie zawierano rzeczywistych kontraktów opcyjnych. Urządzano natomiast gry zawierające element losowości. Nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej poprzez zasilenie automatu określoną kwotą pieniędzy oraz nie istnieje stosunek prawny łączący "inwestora" będącego w rzeczywistości zwykłym graczem a pośrednikiem-brokerem, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej działalności za operację finansową. Skarżący nie przedstawił dowodów w postaci potwierdzeń przelewów na konta brokerskie. W trakcie gry próbnej przeprowadzonej podczas kontroli nie został wydrukowany żaden paragon ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji. Nie ma też żadnych dowodów na to, aby doszło do realizacji przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości". Jeśli gra oparta o notowania walutowe na globalnym rynku finansowym przebiega w takich okolicznościach, czasie i przy takich warunkach zewnętrznych jak typowa gra hazardowa, to jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Organ administracji stwierdzając, że przesłanka rażącego naruszeniem prawa nie zaistniała podniósł, iż z prostego zestawienia treści decyzji i zastosowanych przepisów wynika, że w tym zakresie nie nastąpiło żadne naruszenie prawa, a tym bardziej rażące naruszenie. Decyzja wydana została z zachowaniem wszelkich zasad postępowania administracyjnego wynikających z przepisów o.p., w tym takich jak zasada praworządności nakazująca organom działanie na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, zasada prawdy obiektywnej nakazująca organom podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nakazująca organom zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przed wydaniem decyzji zebrał wystarczający materiał dowody, na podstawie którego ustalił stan faktyczny sprawy, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, zapewnił stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej wniosku dowodowym wraz ze stanowiskiem w sprawie. Odmienna interpretacja terminu "urządzającego gry" dokonana przez organ i stronę postępowania nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji. Nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną, na co powołuje się skarżący, nie stanowi o naruszeniu prawa. Wręcz przeciwnie, jest zgodne z prawem, bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Tym samym należy go stosować do każdej osoby urządzającej gry, bez względu na jej status prawny. Organ administracji stwierdzając, że przesłanka skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie również nie zaistniała, podniósł, że decyzja skierowana została do skarżącego, który jako właściciel lokalu położonego przy ul. [...] w [...] wynajął powierzchnię pod instalację automatów do gier. W lokalu przeprowadzona była kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w której skarżący uczestniczył, składał wyjaśnienia i przedstawił umowy najmu zawarte z właścicielami automatów. Kontrola stanowiła następnie podstawę wszczęcia wobec skarżącego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. Postanowienie w tej sprawie z [...] skarżący odebrał 10 stycznia 2017 r.. W trakcie postępowania kierowane były do skarżącego jako do strony wszelkie postanowienia wskazujące nowy termin załatwienia sprawy, postanowienie dotyczące włączenia dowodów w sprawie jak również postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzja kończąca postępowanie w sprawie skierowana została również do skarżącego. Skarżący był stroną w sprawie od początku do końca, tzn. od wszczęcia postępowania aż do jego zakończenia i wydania decyzji kończącej postępowania w danej instancji. W skardze na powyższą decyzję P. M. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.; 3. naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek). Wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające; 4. art 187 o.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 5. art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 6. naruszenie art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektyw 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...]. o wymierzeniu P. M. kary pieniężnej w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaznaczyć należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1. Praktykę powoływania przez strony tego postępowania zarzutów spoza zakresu omawianego przepisu, częstokroć dotyczących przepisów proceduralnych o różnym ciężarze gatunkowym, można określić zaśmiecaniem akt sprawy (patrz: Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowano WK, 2015). Wyjaśnić też należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, ograniczonym do oceny legalności decyzji w aspekcie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie jej wydania. Zgodnie z treścią art.247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego czy okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wypełniają przesłanki opisane w art.247 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie P. M. we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] wskazał trzy następujące przesłanki stwierdzenia nieważności: 1.) decyzja została wydana bez podstawy prawnej (art.247 § 1 pkt.2 O.p.); 2.) decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art.247 § 1 pkt.3 O.p.); 3.) decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art.247 § 1 pkt.5 O.p.). Ad 1) Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2486/14). O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji RP). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] została wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która niewątpliwie była aktem praw powszechnie obowiązującego w dniu wydania kwestionowanej decyzji. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 upoważnia organ podatkowy do wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry. Nie można zatem zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] wydania decyzji bez podstawy prawnej, skoro w dacie jej wydania istniał przepis prawa upoważniający ten organ do zbadania, czy określony podmiot jest urządzającym gry hazardowe i czy robi to poza kasynem gry, a także wymierzenia mu kary pieniężnej w przypadku poczynienia ustaleń potwierdzających spełnienie przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że działalność w zakresie gier hazardowych miała i w dalszym ciągu ma w Polsce charakter działalności regulowanej. W myśl art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Automaty do gier nie mogą zatem być obecnie lokowane w innych miejscach niż kasyna, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach przejściowych u.g.h, tj. art. 117 ust. 1 i art. 129 ust. 1. Naruszenie powyższych warunków stanowi podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., 12 000 zł od każdego automatu. Jedynie, jak wynika z art. 141 u.g.h, w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić", urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] był więc uprawniony na podstawie przepisów u.g.h. do zbadania, czy określony podmiot jest urządzającym gry hazardowe i czy robi to poza kasynem gry, a także do wymierzenia mu kary pieniężnej w przypadku poczynienia ustaleń potwierdzających spełnienie przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie została zatem spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] określona w art.247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu strony, że w decyzji z dnia [...] nie zastosowano art.7a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe, to w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do tej kwestii. Sąd w obecnym składzie podzielił rozważania organu w tym zakresie. Dodać jedynie należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż zastosowanie art.7a ustawy Prawo bankowe jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ustawy Prawo bankowe są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., II GSK 5293/16). W rozpoznawanej sprawie nie został przez skarżącego spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy. P. M. nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h ustawy Prawo bankowe, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Nadto skarżący nie przedstawił dowodów przeprowadzania operacji finansowych takich jak potwierdzeń przelewów na konta brokerskie, paragonów lub innych dokumentów potwierdzających realizację przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Ad 2) Należ zaznaczyć, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736). Powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa jest naruszeniem rażącym, gdy orzeczenie wydane przez organ administracji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Podkreśla się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia i wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał aby decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z zestawienia treści tej decyzji z treścią zastosowanych przepisów prawa a mianowicie z art.89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 oraz art.90 u.g.h. nie wynika aby doszło do naruszenia prawa a tym bardziej o charakterze rażącym. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] zebrał wystarczający materiał dowodowy na podstawie którego ustalił stan faktyczny oraz zachował wszelkie zasady postępowania administracyjnego wynikające z Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że skarżący odmiennie niż organ interpretuje swoje zachowanie w kontekście pojęcia "urządzającego gry hazardowe" nie jest rażącym naruszeniem prawa przy wydaniu decyzji. W sytuacji gdy skarżący nie zgadzał się z interpretacją wymienionego pojęcia przyjętego przez organ w decyzji z 17 lutego 2017r. bądź zarzucał różne inne uchybienia proceduralne (np. błędnie ustalony stan faktyczny, pominięcie istotnych dowodów i.t.p.) to mógł odwołać się od tej decyzji do organu II instancji i ewentualnie do sądu administracyjnego. P. M. jednak tego nie uczynił. Rażącym naruszeniem prawa nie jest również nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną. Wbrew temu zarzutowi jest to zgodne z przepisem art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. gdyż przepis ten nie wyłącza jakiejkolwiek grupy podmiotów podlegających karze pienięznej za urządzanie gier hazardowych. W ocenie sądu skarżący nie wykazał aby decyzja z [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa a tym samym nie została spełniona przesłanka określona w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Ad 3) Przesłanka ta ma miejsce gdy decyzja zostanie wydana na inny podmiot niż wynika to z akt sprawy (np. skierowanie decyzji do ustanowionego w sprawie pełnomocnika jako do strony postępowania, nieuwzględnienie skutków następstwa materialno – prawnego, skierowanie decyzji do organu osoby prawnej zamiast do osoby prawnej i.t.p.) W niniejszej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. Decyzję z dnia [...] skierowano do skarżącego jako właściciela lokalu położonego przy ul. [...] w [...] w którym wynajął on powierzchnię pod instalację automatów do gier. W lokalu tym przeprowadzona była kontrola w której P. M. brał udział, składał wyjaśnienia i przedstawiał umowy najmu z właścicielami automatów. Skarżący uczestniczył także jako strona w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Doręczane mu były wszelkie postanowienia wydawane w trakcie postępowania jak również decyzja z [...]. W postępowaniu tym zapewniono mu wszelkie uprawnienia jakie przysługują stronie. Skierowanie decyzji z [...] do P. M. w żadnym przypadku nie można uznać za skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Organ administracji trafnie uznał, że nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Skarżący nie wykazał aby spełniona została któraś z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z [...] określona w art.247 § 1 pkt.2,3 i 5 Ordynacji podatkowej. Organ administracji trafnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę P. M. R.T.