II GSK 5293/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3333/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. G. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r. o sygn. akt V SA/Wa 3333/15 oddalił skargę A. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. wniósł o rozstrzygnięcie, czy gry na urządzeniach Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk, są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2009 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h. lub ustawa o grach hazardowych). Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynikało, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w Barze M. w J. przy ul. [...]. Ustalono, że w ww. punkcie znajduje się urządzenie wyglądem przypominające automat do gier hazardowych, posiadające monitory z widocznymi na nich obracającymi się bębnami z wizerunkami typowymi dla gier hazardowych, do urządzenia podłączony był kabel internetowy. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzono grę kontrolną, w wyniku której stwierdzono, iż gra na urządzeniu Money Transfer Kiosk wygląda identycznie jak gra na automacie do gier hazardowych. Występują w niej m.in. obracające się bębny wraz z symbolami typowymi dla gier na automatach (tzw. "owocówki"). Na ekranie widnieją też pola takie jak: win, credit, bet, spin, auto spin oraz gambie, czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy przedsięwzięcie organizowane przez A. G. prowadzącego działalność pod nazwą Forum K. A. G. w W., przy ul. [...] (dalej: strona lub skarżący), na urządzeniu Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk, w Barze M. położonym w J., przy ul. [...], jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów decyzją z dnia [...] października 2014 r. rozstrzygnął, że gry prowadzone na wskazanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów z postępowania karnego skarbowego uznając, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, co do charakteru gier prowadzonych na urządzeniu Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk. Następnie, Minister Finansów zaznaczył, że z protokołu kontroli wynika, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w Barze M. w J. przy ul. [...]. W lokalu stwierdzono włączone i gotowe do gry urządzenie Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk, należące do Forum K. A. G.. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowosci, przy czym stwierdził, że wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Organ podkreślił, że kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie czy gra zawiera w sobie pozostałe dwa elementu, tj. czy jest to gra o wygrane pieniężne i czy gra zawiera element losowosci. Odnosząc się do wygranej pieniężnej organ I instancji wskazał, że z przeprowadzonej kontroli jasno wynika, że w trakcie rozgrywania gry na urządzeniu Money Transfer Kiosk możliwe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Natomiast odnosząc się do elementu losowosci Minister Finansów wskazał, iż w protokołach przesłuchań świadków wielokrotnie jest mowa o rozgrywaniu gier na ww. urządzeniu. Ponadto, z protokołu przesłuchania świadka M. B. oraz protokołu przesłuchania świadka R. Z. wynika, że "w trakcie wykonywanych czynności przy urządzeniu znajdował się gracz, który prowadził gry. Na monitorze widoczne były obracające się bębny wraz z symbolami typowymi dla gier na automatach do gier hazardowych. Na górnym monitorze wyświetlany był wykres. Po zakończeniu gry przez mężczyznę funkcjonariusze niezwłocznie przystąpili do przeprowadzenia gry kontrolnej, ze względu na fakt iż urządzenie było podłączone do internetu istniała uzasadniona obawa, odłączenia automatu". Co więcej z protokołu przesłuchania świadka R. D. wynika jednoznacznie, że "gra polega na naciśnięciu klawisza, następnie symbole na ekranie zaczynają się obracać, a po chwili zatrzymują się. Jeśli ułożą się w jakiś konkretny układ, występuje wygrana, której wysokość zależna jest od rodzaju symboli i ich ilości". Minister Finansów zaznaczył iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika aby ktokolwiek miał świadomość co i w jaki sposób wpływa na taki, a nie inny układ symboli na przedmiotowym urządzeniu. Tym samym, należy uznać, że w normalnych warunkach gra na przedmiotowym urządzeniu sprowadza się do naciśnięcia białego nieopisanego klawisza i oczekiwania na ewentualna wygraną, gdyż niemożliwa jest analiza cyklu, życia opcji w przeciągu jednej sekundy. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że został spełniona także trzecia przesłanka uznania gry za grę na automatach, tj. gra zawiera element losowości. Tym samym grę na przedmiotowym urządzeniu należy uznać za grę na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto, Minister Finansów wyjaśnił także, że nadesłane w toku postępowania przez skarżącego materiały w postaci postanowień sądów powszechnych i prokuratury nie dotyczyły spornego urządzenia, natomiast opinie nie wskazywały na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. W związku z tym nie mogły znaleźć zastosowania w toku postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2014 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniu Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk w Barze M., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ - powołując się na dokumenty z postępowania karnego skarbowego przekazane pismem z [...] czerwca 2014 r. przez Urząd Celny w K. - stwierdził, że bez wątpienia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że automat Money Transfer Kiosk jest urządzeniem elektronicznym, tak więc został spełniony jeden z warunków wynikających z art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Odnosząc się do drugiej przesłanki określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. czy jest to gra o wygrane pieniężne należy wskazać, że z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli wynika, że w trakcie rozgrywania gry na urządzeniu Money Transfer Kiosk możliwe jest uzyskiwanie wygranych pieniężnych. Z kolei analizując wystąpienie trzeciej przesłanki, tj. elementu losowości w przedmiotowej sprawie Minister Finansów podtrzymuje argumentację przedstawioną w decyzji I instancji odnośnie losowego charakteru przeprowadzanych gier na automacie Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r. oddalił skargę wniesioną przez A. G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r. orzekł, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje Ministra Finansów nie naruszały prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zauważył, iż z opisu gier zawartych w aktach sprawy i nie kwestionowanych na żadnym etapie postępowania przed organem przez skarżącego wynikało, że gra na urządzeniu CSANI MONEY TRANSFERS miała następujące cechy takie jak między innymi: wrzutnik monet, wyświetlała pola "win", "credit", "bet", "auto spin", "collect", wysokość kwoty (w PLN) na monitorze widoczne były obracające się bębny wraz z symbolami typowymi dla gier na automatach do gier hazardowych; ponadto gracze opłacali udział w grach, a wypłaty wygranych uzyskanych na urządzeniach następowały w miejscach publicznych. WSA odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że sporny automat jest tylko narzędziem obsługującym platformę inwestycyjną działającą oniine i nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji a mianowicie błędne ustalenie, że urządzenie intemetowe typu E-Kiosk o nazwie CSANI Money Transfer jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych - Sąd I instancji zaznaczył, że korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania określonej co do zasady wygranej pieniężnej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci Internet - samej platformy inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. Ponadto, na automacie widnieją pola takie jak: win, credit, bet, spin, auto spin oraz gambie, czyli pola typowe dla automatów do gier hazardowych. Organizator gry, tj. bezspornie skarżący umieścił na automacie informację "gra dozwolona dla osób powyżej 18 roku życia". Tym samym należy przyjąć, że na spornym automacie świadczono usługę dostarczenia konsumentom -osobom grającym gier na automatach, a nie instrumentów finansowych. Sąd I instancji odniósł się do zarzutu skarżącego, który powołał się na art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), twierdząc, że jego działalność nie polega na urządzaniu gier na automatach, tylko jest to do działalność dotycząca obrotu terminowymi operacjami finansowymi, stosunku do której wyłącza się stosowanie ustawy o grach hazardowych. WSA uznał za niezasadne twierdzenia skarżącego, że w sprawie powinien być zastosowanie art. 7a Prawa bankowego. Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, aby w rozpoznawanej sprawie grający w barze MAX zawierał umowę na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z Izraela. Ponadto, terminologia używana w grze na spornym urządzeniu charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu, czy też umowy terminowych operacji finansowych. Skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami, że jego usługi polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z Internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwie poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowaniu w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi - nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skarżący chociaż przeglądał akta sprawy i składał liczne wnioski dowodowe nie wskazał na takie choćby dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Sąd I instancji nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, iż nie jest on urządzającym gry, a jedynie dzierżawcą urządzeń celem organizowania na nich przedsięwzięcia. Nie budziło wątpliwości Sądu, że urządzającym gry na automatach w realiach niniejszej sprawy był skarżący, który zapewnił warunki lokalowe, umożliwił instalację i eksploatację (obsługę) spornych urządzeń w kontrolowanej lokalizacji (zorganizował tą działalność). Urządzającym grę jest bowiem każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. II A. G. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzeń oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swo bodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polega jącym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny, czy mamy do czynienia z urzą dzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś plat formy CSANI; prowadzi to do wniosku, iż Sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu; same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposobów korzystania z systemu, służyć temu może bowiem także zwykły laptop, przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowol nego typu do Intemetu; art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finan sowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego; art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy o obrocie in strumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm,; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle ww. przepisów; art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyle- niu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Istota sporu w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego dotyczyła terminowych operacji finansowych do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych z mocy art. 7a Prawa bankowego, jak twierdzi skarżący, czy - jak stwierdził Sąd I instancji podzielając stanowisko Ministra Finansów - gry prowadzone na urządzeniu Money Transfer Kiosk na platformie CSANI Money Transfer Kiosk w Barze M. położonym w J. przy ul. [...] - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej można i należy rozpoznać łącznie zwłaszcza, że umożliwia to również ich komplementarny charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt II ppkt 4-7 petitum skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt I ppkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, gdyż mamy tu bowiem do czynienia z przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie przeprowadziły dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu urządzenia oraz nie dokonały koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuściły niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego - do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową - nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W rozpoznawanej sprawie nie został przez skarżącego spełniony ani warunek podmiotowy ani przedmiotowy. Skarżący nie jest bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Wprawdzie według powoływanych w punkcie I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Odnosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami, że jego usługi polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z Internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwie poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowaniu w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi - nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skarżący nie wskazał na takie choćby dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto, ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sformułowanym w punkcie I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, organy celne - co słusznie podkreślił Sąd I instancji - nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu (tak jak w tej sprawie) postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r, sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15). Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Na gruncie powyższej regulacji nie budziło wątpliwości, że - z racji odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 8 u.g.h.) - w postępowaniach zmierzających do rozstrzygnięcia decyzją przez właściwego Ministra o charakterze gry lub zakładu katalog dowodów jest otwarty (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 272/15). Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych) musi być -jak w przypadku każdego wyjątku - interpretowane ściśle. Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r, II GSK 1487/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z lektury akt i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń stanu faktycznego w sprawie wszakże wynika, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier urządzanych na należącym do skarżącego urządzeniu, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, szczegółowo opisany w protokole kontroli z dnia 18 kwietnia 2012 r. Wynik eksperymentu wykazał, że na wyżej wymienionym urządzeniu istnieje możliwość urządzania gier hazardowych. Na obecnym etapie postępowania nie ma konieczności powtarzania całej obszernej argumentacji Sądu I instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje. Wymaga jednakże podkreślenia, że z opisu gry zawartego w aktach sprawy wynika, iż rozpoczęcie gry wymagało wprowadzenia do urządzenia środka pieniężnego za pośrednictwem akceptora banknotów/wrzutnika monet, a gracz otrzymywał wypłatę (tylko bilon). Grający mogą zatem uiszczać opłatę za grę, ale i otrzymywać wygrane, a nie czynią tego każdorazowo w sieci Internet, to zaś daje podstawy by traktować takie działania jako gry na automatach. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji - nie tylko prowadzenie, ale i urządzenie gier na spornym urządzeniu, nie odbywało się w sieci Internet, lecz miało ono miejsce w barze, gdzie grający uczestniczą w grze. Tym samym należy uznać, że cała gra na automatach była urządzana w barze M. położonym w J. przy ul. [...], a Internet w tym wypadku był jedynie technicznym środkiem wykorzystanym w samej grze. Zatem, korzystanie z gier dostępnych na urządzeniu wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej stawki i możliwością uzyskania określonej co do zasady wygranej pieniężnej, a czynności prowadzącego grę w tym zakresie wykonywane były nie w sieci Internet - samej platformy inwestycyjnej, lecz na miejscu prowadzenia gry. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w oczywisty sposób dochodziło do interakcji pomiędzy grającym a organizatorem gry (np. grający wykonuje szereg czynności - wpłaca stawkę, otrzymuje wygraną w bilonie lub paragon, składa reklamację do obsługi lokalu - w sytuacji kiedy nie otrzymuje wygranej, obsługa lokalu wypłaca pieniądze; grający naciska kilkakrotnie w czasie gry przyciski na automacie). Jak wynika z materiałów z przeprowadzonej kontroli, nie stwierdzono możliwości kupowania/sprzedawania akcji/opcji. Nie stwierdzono przede wszystkim odpowiednich przycisków na przedmiotowym urządzeniu, które miałyby umożliwić dokonanie takiej operacji. Ponadto, wskazać należy - co słusznie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - że żaden ze świadków, w tym osoby grające na spornym urządzeniu nie wskazywały, że wydały polecenie przekazu pieniężnego, bądź dyspozycję wpłaty na rachunek bankowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że oceniane gry w praktyce mają charakter losowy - "inwestor" (grający) po uruchomieniu pojedynczej gry nie jest w stanie przewidzieć jej wyniku końcowego. Ponadto, co zasadnie wskazał Minister Finansów nie istnieje żaden logiczny związek z widocznymi dla "inwestora" (grającego) przebiegami notowań (wykresami) a wynikiem bębnowej wizualizacji wypłaty. Przy czym należy podkreślić, ze urządzenie miało funkcję AUTO-SPIN, po uruchomieniu której samoczynnie rozpoczyna i kończy kolejne gry, tym samym eliminując jakikolwiek element aktywności grającego - poza pierwotnym wyborem tej opcji. Również zeznania świadków R. D. oraz Z. T. prowadzą do konstatacji, że ujawnione, sporne urządzenie ma charakter automatu do gier a nie platformy inwestycyjnej. Tym samym, w świetle zgromadzonych dowodów w sprawie - oględzin urządzenia, przeprowadzonego eksperymentu, zeznań świadków - bezsprzecznie należy uznać, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, że grający na spornym urządzeniu nie dokonywali na nim transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które to sporne urządzenie umożliwiało. Wobec tego Sąd I instancji słusznie uznał za organem, że gry urządzane na skontrolowanym automacie wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedkładane zaś przez skarżącego dokumenty, w tym opinie, nie obaliły dowodów zgromadzonych przez organy celne. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do ujawnionego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołu oględzin i eksperymentu oraz zeznań świadków. W tym miejscy wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 651/15). Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 187/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organ administracji publicznej. Stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną został ustalony prawidłowo, proces subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego również jest prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu - co podnosi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Takich podstaw nie stanowi z pewnością argumentacja zawarta w treści skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, ze w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zaś ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.) w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Zwłaszcza, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Ponadto - jak słusznie podkreślił Sąd I instancji - o tym, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z grami na automatach, a nie terminowymi operacjami finansowymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa Bankowego świadczy również sposób rozliczenia pomiędzy wynajmującym lokal, tj. bar "M." a skarżącym. Sposób typowy dla rozliczeń podmiotów prowadzących gry na automatach poza kasynem gry. Z postanowień umowy o wynajem lokalu, a także z zeznań świadka – M. M. wynika, iż cały zysk (obrót) generowany w automacie trafiał do skarżącego, który dzielił się dochodem z automatu z wynajmującym lokal, a nie przysyłał środki finansowe grającego innemu podmiotowi. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wobec tego nieuprawnione są twierdzenia kasatora, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie miały w sprawie w ogóle zastosowania. Jak już wyżej wskazano, wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej - nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), wskazane w punkcie II ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów, a zatem nie mogło dojść do zarzucanego naruszenia tych przepisów. Całkowicie nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punkcie II ppkt 7 petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że są one całkowicie bezpodstawne, gdyż w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Ministra Finansów została wydana przez ten organ decyzja z dnia 28 października 2014 r. na mocy które Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, która następnie została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją MF z dnia [...] czerwca 2015 r. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Na wstępie wyjaśnić należy, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.