II GSK 316/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 793/18 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 1001-IOA.4246.319.2017.12.EA w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 793/18, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej: p.p.s.a.), oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Z. L., zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ponadto skarżący kasacyjnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, a to: a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmującego również skarżącego, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania przez skarżącą, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącej i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; b) art. 65 § 1 i 2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 659 § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 693 § 1 kodeksu cywilnego poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy B. Spółka z ograniczoną, odpowiedzialnością z siedzibą w K. a skarżącym oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki sytuujące go jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: - dostarczanie energii elektrycznej, - zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu - udostępnienie do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), 2. przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w wyniku błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nietrafne przyjęcie, że: a) skarżący dostarczał najemcy energię elektryczną, podczas gdy w realiach faktycznych sprawy, zwłaszcza w związku z umową najmu ze spółką B. Sp. z o.o. jest oczywistym, że opłaty te są ekonomicznie zawarte w samym czynszu najmu/dzierżawy powierzchni, bez ich wyodrębniania, co wymagałoby zainstalowania specjalnie przy automatach odrębnego podlicznika energii elektrycznej monitorującego zużycie energii, b) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu oznaczała współdziałanie z dzierżawcą powierzchni (co jest jedynie uprawnione w zakresie samego zawarcia umowy - jako immanentna cecha umowy zobowiązującej dwustronnej - nie stanowi natomiast w żadnym wypadku sugerowanego przez Sąd bez oparcia w materiale dowodowym "współdziałania w urządzaniu gier"), c) obowiązkiem umownym skarżącego było zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatu osobom chcącym z niego skorzystać (gdy tymczasem z umowy wynika jedynie zapewnienie dostępu do przedmiotu najmu - powierzchni - dzierżawcy, a korzystanie przezeń z powierzchni, czy udostępnienie automatu na powierzchni wydzierżawionej, jest kwestią leżącą wyłącznie w gestii dzierżawcy, nie obarcza natomiast wydzierżawiającego), co prowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym oraz samą treścią umowy pomiędzy B. Sp. z o.o. a skarżącą, przyjęcia po stronie skarżącej "urządzania gier" oraz wymierzenia skarżącej niezasadnej kary pieniężnej z art. 89 u.g.h., d) skarżący w jakikolwiek aktywny sposób realizował umowę najmu łączącą go z właścicielem urządzeń, a w szczególności, że wykonywał obowiązki wynikające z umowy najmu świadczące o urządzaniu gier na automatach. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie w odpowiedzi na wniosek odnośnie do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie trzeba podnieść, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwie [...] nr [...] i [...1] nr [...1] służyły do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na tych automatach poza kasynem gry. Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarówno oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzuty z pkt 1) lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej oraz pozostające z nimi w funkcjonalnym związku, a oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzuty z pkt 2) lit. a) – d) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których strona skarżąca zmierza do podważenia prawidłowości podejścia Sądu I instancji do wykładni – a w konsekwencji również i do prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem skarżącego, o braku podstaw do przypisania jej naruszenia polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a ściślej rzecz ujmując przypisania cechy podmiotu "urządzającego gry", miały świadczyć postanowienia umowy najmu powierzchni użytkowej łączącej skarżącą ze spółką B. z [...] listopada 2013 r., które wadliwie – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – ocenione zostały zarówno przez organy administracji, jak i przez Sąd I instancji, który ocenę tę zaakceptował. Odnosząc się do tych zarzutów, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie należy na wstępie wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi za dwa automaty 24 000 zł. Prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wymagającą wyjaśnienia w odniesieniu do zagadnienia stawianego na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych, jest więc ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry". Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest więc odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z: 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt II GSK 310/17). Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.) "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wyraziło się to w podjęciu na podstawie umów najmu powierzchni użytkowej łączących skarżącego ze spółką B. (umowa z [...] listopada 2013 r.) wspólnie realizowanego przedsięwzięcia polegającego na udostępnieniu w kontrolowanym lokalu ww. automatów do gier w celu prowadzenia na nim "działalności rozrywkowej – hazardowej", w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzaniu gier" na tym automacie, w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do ziszczenia się przesłanek uzasadniających uznanie strony skarżącej za urządzającą gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Sąd I instancji słusznie ocenił znaczenie postanowień powołanej umowy najmu powierzchni użytkowej kontrolowanego lokalu. Analiza tych postanowień doprowadziła przy tym Sąd I instancji do trafnej konkluzji, że skarżący wynajął spółce B. część powierzchni tego lokalu, w celu prowadzenia na niej działalności rozrywkowej – hazardowej. Postanowienia powołanej umowy dotyczące utrzymania porządku (sprzątania) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrony) oraz w razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń do niezwłocznego, co najmniej telefonicznego, powiadomienia najemcy świadczą o tym, co trafnie podkreśliły organy w wydanych w sprawie decyzjach, że skarżący czerpał zysk nie tyle z wynajmu części powierzchni kontrolowanego lokalu, ale z tego tytułu, że w lokalu tym były urządzane gry na kontrolowanym automacie. Bez znaczenia przy tym dla prawnej kwalifikacji udziału skarżącej w opisanym przedsięwzięciu pozostaje kwestia rozliczenia opłat za zużycie energii elektrycznej, niezbędnej do działania kontrolowanego automatu, eksponowana przez skarżącego w zarzucie z pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Realizując postanowienia wymienionej umowy, skarżący uczestniczył więc w organizowaniu (współorganizowaniu) gier hazardowych, stwarzając warunki umożliwiające udział w grach na spornych automatach w ramach działalności prowadzonej w kontrolowanym lokalu. Były to - w ocenie Sądu I instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela - działania podejmowane w celu zorganizowania przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry na kontrolowanym automacie. W konsekwencji, w sytuacji, gdy okoliczność zawarcia wymienionej umowy stanowi element stanu faktycznego sprawy, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zwrotu "urządzania gier", nie sposób jest zasadnie przypisać organom administracji oraz Sądowi I instancji kontrolującemu prawidłowość ich działania w sprawie, wadliwości podejścia do oceny woli stron ww. umowy, zwłaszcza gdy podkreślić, że ani organy, ani także kontrolujący prawidłowość ich działań Sąd I instancji, nie dokonywały żadnej kwalifikacji, czy też klasyfikacji wymienionej umowy i analizy zgodności jej postanowień z przepisami prawa cywilnego, których naruszenie zarzucono w pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej. W rekapitulacji przedstawionych argumentów trzeba również podnieść, albowiem nie jest to bez znaczenia, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Fakt urządzania gier na automacie do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych potwierdza natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co trafnie ocenił Sąd I instancji. W zarzucie naruszenia tego przepisu podniesionym w pkt 2 lit. d) petitum skargi kasacyjnej, jak również w przedstawionym na jego poparcie uzasadnieniu, skarżący ustalenia tego skutecznie nie podważył. Wyraził jedynie krytyczne uwagi w zakresie sposobu przeprowadzenia dowodu z eksperymentu na kontrolowanym automacie (opisanego szczegółowo w protokole kontroli), nie przeciwstawiając wnioskom formułowanym na tej podstawie, żadnych przekonujących argumentów, ani też dowodów przeciwnych, w świetle których wnioski te można byłoby zasadnie, a przede wszystkim skutecznie podważyć. Ze wszystkich wskazanych powodów podniesione zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 zł, uwzględnił to, że nowy pełnomocnik organu sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.