I FSK 1070/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2) Syndyka Masy Upadłości W. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 49/18 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. [...] sp. o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości W. [...] sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. , 4) zasądza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółce W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwoty 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 49/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. - stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 28 lipca 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako komplementariusza za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki komandytowej. Na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją (którą określił jako postanowienie) z dnia 24 listopada 2017r. działając na podstawie art. 216 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia 28 lipca 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na treść przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów. Poinformował o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto pouczył o braku prawa do wniesienia zażalenia na wydane rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją, a nie postanowieniem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, czy pismo z dnia 24 listopada 2017r. jest decyzją, czy postanowieniem decyduje sentencja zawierająca rozstrzygnięcie podjęte przez organ drugiej instancji. Podkreślono, że pismem tym organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, tylko uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji badając decyzję z dnia 24 listopada 2017r. pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami stwierdził, że narusza ona w sposób rażący przepisy prawa dotyczące elementów, które powinien zawierać w swojej treści taki akt, tj. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargi kasacyjne w niniejszej sprawie wniosły obie strony. 2.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie prawa procesowego: art. 3 § 2 i § 3, art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 163 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 4, 6, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; art. 183 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na zaistnienie przesłanki nieważności postępowania. 2.3. W skardze kasacyjnej organu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 2.4. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, jednakże pismem z 4 maja 2021r. skutecznie cofnął wniesioną skargę kasacyjną. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.6. W związku z zarządzeniem Prezesa Izby Finansowej o rozpoznaniu sprawy poza kolejnością wpływu na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2017r. prawidłowo został zakwalifikowany przez Sąd pierwszej instancji jako decyzja oraz czy wady, którymi był on obarczony stanowiły dostateczną podstawę do stwierdzenia jego nieważności. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji kwalifikujące przedmiotowy akt jako decyzję oraz stwierdzające, że ilość nieprawidłowości stwierdzonych w treści tego aktu prawnego wskazywała na konieczność stwierdzenia jego nieważności jako formy definitywnego usunięcia go z obrotu prawnego. 3.5. Fundamentalne elementy jakie musi zawierać decyzja administracyjna zostały wymienione wprost w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i są to: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) data jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. W myśl § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA z dnia 26 października 1995r., o sygn. akt SA/Po 1024/95). W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone na stronę. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej, zawiera bowiem rozwiązania co do istoty sprawy. Jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 1995r., o sygn. akt III SA 1225/94). Rozstrzygnięcie jako osnowa decyzji jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Rozstrzygnięcie jest zatem najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX oraz wyrok NSA z 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2632/18). Tym samym słusznie przyjęto, że przedmiotowy akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2017r. mimo błędnego określenia jako postanowienie, z uwagi na treść rozstrzygnięcia - "uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji" - należało uznać za decyzję. Zaznaczyć też należy, że przedmiotowy akt został wydany po wniesieniu przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 28 lipca 2017r., co podkreślono w sentencji, wskazując także precyzyjnie na zakres sprawy (przedmiot rozstrzygnięcia i okresy rozliczeniowe), co dodatkowo wzmacnia argumentację o uznaniu go za decyzję. Dokonując tej kwalifikacji Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił, też że rozstrzygnięcie to było wydane przez uprawniony organ podatkowy, skierowane do właściwej strony, podpisane przez upoważnioną osobę oraz zostało skutecznie doręczony stronie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieważności opisanej decyzji wobec stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia przepisów prawa dotyczących elementów, które powinien zawierać w swojej treści taki akt, tj. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 1005/18). W kontrolowanej sprawie uderzająca jest kumulacja nieprawidłowości zawartych w treści zaskarżonej decyzji, a ich rodzaj wskazuje, że akt ten nie oddaje woli organu co do zamiaru załatwienia sprawy. Sam organ wskazał, że jego intencją nie było wydanie przedmiotowej decyzji. To uzasadnia wyeliminowanie go z obrotu pranego ze skutkiem jaki wywołuje stwierdzenie nieważności. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji decyzja ta zawiera wprawdzie oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, a także podpis, jednakże: - przywołana podstawa prawna jest niewłaściwa; nie wskazuje ona na podstawy prawne rozstrzygnięcia; - uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiada rozstrzygnięciu; elementy te dotyczą odrębnych zagadnień; - uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnosi się do przedmiotu sprawy, nie wskazuje na elementy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia; - w części końcowej nie zawiera pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego; - uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym w pełni uprawnione jest stanowisko, że decyzja ta narusza w sposób rażący art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie przywołał Sąd pierwszej instancji strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 maja 2010 r. I SA/Op 130/10). Tymczasem kontrolowany akt sprawia, że strona jest zdezorientowana co do swojej sytuacji prawnej, wynikającej z tego treści. Taki stan rzeczy jest niedopuszczalny w państwie prawa i wymaga zastosowania przewidzianych środków, których to prawidłowo użyto. 3.7. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna organu jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. 3.8. W związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez stronę skarżącą (pismo pełnomocnika z dnia 4 maja 2021r.) należy wskazać, iż zgodnie z art. 60 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten w związku z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przy czym należy przyjąć, że odpowiednie stosowanie art. 60 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na treść art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Wobec powyższego należało na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 i art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umorzyć postępowanie ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W., o czym orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku. 3.9. Z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu w pkt 2 sentencji wyroku zasądzono koszty postępowania na rzecz skarżącej (wobec której umorzono postępowanie upadłościowe – postanowienie z dnia 10 maja 2019r. sygn. akt [...]) na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kwocie 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. 3.10. Jednocześnie wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że cofnięcie to jest skuteczne i dopuszczalne, na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 oraz art. 232 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 4 sentencji wyroku o zwrocie kwoty 250 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.