III SA/Wa 49/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. określił W. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, powstałej w wyniku przekształcenia Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r., oraz określił kwotę podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2012 r., a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólnika – W. Sp. z o. o., będącej komplementariuszem wykreślonej w dniu 2 listopada 2016 r. W. Sp. z o. o. Spółka komandytowa za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej W. Spółka z o. o. Spółka komandytowa w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za luty-grudzień 2012 r. Pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. W. Sp. z o. o. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją (którą określił jako postanowienie) z dnia [...] listopada 2017 r. działając na podstawie art. 216 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił obowiązkiem wynikającym z ww. przepisów. Poinformował o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto pouczył o braku prawa do wniesienia zażalenia na wydane rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję W. sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1. art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie Decyzji Dyrektora na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz pominięcie - bez jakiegokolwiek uzasadnienia - istotnych dla należytego wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przez Stronę. 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, oraz niewskazanie w decyzji stanu faktycznego i prawnego, w oparciu o który została wydana. Skarżący w uzasadnieniu m.in. stwierdził, że pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. niewątpliwie stanowi decyzję ostateczną, kończącą postępowanie w sprawie. Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że zawiera ono minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji, tj. oznaczenie organu, wskazanie adresata, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ. Strona stwierdziła, że w postępowaniu odwoławczym organ nie przeprowadził i nie odniósł się w decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych, nie uzasadnił swojego stanowiska, przedstawił uzasadnienie zupełnie nie przystające do rozstrzygnięcia, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego - na jakiej podstawie doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego przedstawienie niekompletnego lub niezwiązanego z rozstrzygnięciem uzasadnienia, jak ma to miejsce w przypadku zaskarżonej decyzji, stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi, stwierdzając, że pismo z dnia 24 listopada 2017 r. jest postanowieniem, z którego jednoznacznie wynika, że intencją organu odwoławczego, mimo wskazania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, było wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przemawia za tym przede wszystkim treść postanowienia, ale i również powołana podstawa prawna. W odniesieniu do twierdzenia skargi, że wskazany akt zawiera elementy istotne decyzji organ stwierdził, że odnoszą się one także do postanowień. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że doszło do pomyłki pisarskiej w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r. będącej efektem opracowania postanowienia w formie komputerowej z jednoczesnym sporządzaniem projektu rozstrzygnięcia w innej sprawie, w której orzeczenie miało postać decyzji. Zdaniem organu błąd rozstrzygnięcia w którym organ uchyla zaskarżoną decyzję w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia zamiast wskazać, iż postanawia wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, był wynikiem nieuwagi, pośpiechu oraz zmęczenia. Jedynym elementem, mogącym świadczyć, iż mogłaby być to decyzja jest niepoprawne rozstrzygnięcie, które w żaden sposób nie pozostaje w spójności z pozostałymi elementami postanowienia, w tym powołaną podstawą prawną oraz uzasadnieniem. Dyrektor wskazał, że w dniu 19 grudnia 2017 r. zostało wydane postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o prawidłowej sentencji, które zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 2 stycznia 2018 r. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z postanowieniem, na które nie przysługuje zażalenie, dlatego też skargę należy oddalić. W trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie zgłosił swój udział Syndyk Masy Upadłości W. sp. z o.o. oraz potwierdził dotychczasowe czynności Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądy nie są przy tym związane zarzutami zawartymi w skardze. Uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., natomiast w przypadku ujawnienia wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej sąd stwierdza jej nieważność na podstawie 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona. 2. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją, a nie postanowieniem, w związku z czym nie było podstaw do odrzucenia skargi, jak wnosił organ. Sąd zauważa, że najważniejszym elementem każdego orzeczenia jest jego sentencja zawierająca rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2000 r., sygn. akt III SA 1712/99). Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2018 r. I SA/Po 581/18). Brak rozstrzygnięcia w piśmie oznacza, że pismo to nie zawiera niezbędnego elementu decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie może być uznane za decyzję, od której służy stronie odwołanie (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. I GSK 718/08). Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie, jeśli w części wstępnej tej decyzji wskazano, jaka decyzja jest przedmiotem odwołania, podając datę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazując organ, który ją wydał oraz podając numer decyzji pierwszoinstancyjnej, czyli dane które w wystarczający sposób identyfikują decyzję, którą organ odwoławczy utrzymuje w mocy. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 57/09). W niniejszej sprawie, z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu o tym, czy pismo z dnia 24 listopada 2017 r. jest decyzją, czy postanowieniem decyduje sentencja zawierająca rozstrzygnięcie podjęte przez organ drugiej instancji. Pismem tym, biorąc pod uwagę jego najważniejszy ww. element, organ nie wyznaczył Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, tylko uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wprawdzie z okoliczności sprawy, w tym z przywołanej podstawy prawnej i z uzasadnienia tego dokumentu wynika, że być może intencją organu rzeczywiście nie było wydanie decyzji, tym nie mniej Sąd nie może nie zauważyć, że akt ten wszedł do obrotu prawnego, został zakomunikowany i doręczony Stronie, a przede wszystkim zawiera on w sentencji rozstrzygnięcie w przedmiocie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji podjęte przez uprawniony organ podatkowy, skierowane do strony i podpisane przez upoważnioną osobę. Te elementy przeważyły na decyzji Sądu co do kwalifikacji tego dokumentu. Na uwagę zasługuje również to, że organ drugiej instancji pomimo tego, że uznał ten dokument za postanowienie zawierające "pomyłkę pisarską" w postaci błędnego rozstrzygnięcia nie zastosował stosownych procedur w tym zakresie. Pozostawił ten dokument w pierwotnej postaci wydając w dniu 19 grudnia 2017 r. postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zawierające prawidłową sentencję. 3. W konsekwencji powyższego Sąd badając decyzję z dnia 24 pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami stwierdził, że narusza ona w sposób rażący przepisy prawa dotyczące elementów, które powinien zawierać w swojej treści taki akt, tj. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis zaufany. Zgodnie natomiast z § 2 ww. artykułu decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi. Na podstawie § 4 art. 210 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera wprawdzie oznaczenie organu podatkowego datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym, a także podpis, jednakże: - przywołana podstawa prawna jest niewłaściwa; nie wskazuje ona na podstawy prawne rozstrzygnięcia; - uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiada rozstrzygnięciu; elementy te są ze sobą całkowicie niespójne; - uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnosi się do przedmiotu sprawy, nie wskazuje na elementy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia; przez co Strona nie może poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia; - w części końcowej nie zawiera pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego; - uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym decyzja ta narusza w sposób rażący art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że istnienie i waga powyższych wad nie jest kwestią sporną w niniejszym postępowaniu. Organ twierdząc, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postanowieniem wskazując na podstawę prawną i uzasadnienie w zasadzie przyznaje, że nie są to prawidłowo sformułowane elementy zaskarżonej decyzji. Skarżący natomiast wprost w skardze słusznie stwierdza, że przedstawienie niekompletnego lub niezwiązanego z rozstrzygnięciem uzasadnienia, jak to ma miejsce w przypadku Decyzji Dyrektora, stanowi rażące naruszenie prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16). Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 maja 2010 r. I SA/Op 130/10). W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważyła Skarżąca jest ona zdezorientowana i nie jest w stanie stwierdzić na jakiej podstawie faktycznej i prawnej Dyrektor podjął decyzję, co uniemożliwia jej odniesienie się do tegoż uzasadnienia. Sąd zauważa, że wprawdzie z analizy orzecznictwa zapadłego na gruncie art. 210 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że istnienie wad decyzji opisanych w tych, poszczególnych przepisach stanowi podstawę do uchylenia decyzji. Jednakże biorąc pod uwagę kumulację nieprawidłowości zawartych w treści aktu prawnego będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz to, że jest on obarczony podstawowymi wadami od samego momentu jego wydania. Sam organ wskazał, że jego intencją nie było wydanie przedmiotowej decyzji, nie oddaje ona więc jego woli i zamiaru co do załatwienia niniejszej sprawy. Z tych względów taki dokument powinien być definitywnie usunięty z obrotu prawnego. Uzasadnione jest także twierdzenie, że nie powinien on w takim kształcie być wydany i tym samym uznanie, że nie istniał on od samego początku. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad. W przypadku ich wystąpienia nie wystarczy uchylenie decyzji ze skutkiem ex nunc, które powodowałoby przerwanie wywoływania skutków prawnych na przyszłość z dniem wzruszenia decyzji. Trzeba stwierdzić nieważność decyzji, tj. orzec, że od chwili wydania (ex tunc) była nieważna. Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Wiąże więc stronę postępowania oraz organ podatkowy, który ją wydał. Odmowa podporządkowania się obowiązkowi wynikającemu z decyzji naraża stronę na konsekwencje w postaci przymusowego wykonania decyzji. W celu obalenia domniemania prawidłowości i legalności decyzji niezbędne jest stwierdzenie jej nieważności w drodze decyzji deklaratoryjnej. Potwierdza ona, że dotychczasowa decyzja jest dotknięta jedną z ciężkich wad wymienionych w art. 247 o.p., a tym samym jest nieważna od dnia jej wydania. W wyroku NSA z 20.12.2005 r. (II FSK 275/05, LEX nr 187439) podkreślono, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (tak Leonard Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz sktualizowany, op. LEX/el. 2018). Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadne było uznanie, że spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa dotknięta jest wadą nieważności. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, czy przyczyn stwierdzonych wad zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. (punkt 2 wyroku). Wskazać należy, iż uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym: "Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. (...) Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie nie stanowi uchybienia (...)". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższą argumentację Sądu.