I FSK 947/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. (dalej: Spółki, Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...] z dnia 12 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 2.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz agencję pośrednictwa ubezpieczeniowego zawyżyła podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez [...] E. K.E. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz zawyżyła podatek należny wynikający z 3 faktur wystawionych na rzecz: S. sp. z o.o., P.E. W. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) . 2.3. Organy podatkowe wskazały także, że w dniu 30 czerwca 2017 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 16 października 2017 r. (skutecznie doręczonym 3 listopada 2017 r.), sporządzonym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), poinformowano Spółkę o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W ocenie organów samo przywołanie w treści zawiadomienia jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wystarczające bez konieczności informowania o jego treści. Wobec powyższego organ był uprawniony do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Termin przedawnienia nie upłynął w dacie wydania decyzji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za usługę czynności spełniających kryterium usługi; - art. 108 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji istnienia przesłanek pozytywnych odliczenia podatku jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających odliczenie podatku VAT; - art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu, powołując się m.in. na uchwałę w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2017 r. Sąd wskazał, że postanowieniem z 30 czerwca 2017 r. (RK 64/17) zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiąc grudzień 2011 r. złożonej 19 stycznia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W. [...], poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. K. E., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Przy czym wszczęte 30 czerwca 2017 r. dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z 15 stycznia 2018r. (RKS 55/2017), które uprawomocniło się z dniem 15 lutego 2018 r. Pismem z 16 października 2017 r. (doręczonym skutecznie 3 listopada 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] poinformował Skarżącą, że z dniem 30 czerwca 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że działa na podstawie art. 70c O.p. oraz przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu wskazanie i przytoczenie treści tych przepisów wraz z powołaniem okresu rozliczeniowego oraz podatku dało Skarżącej wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącej) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017 r., a więc jeszcze na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak było podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego i naruszenie art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, nie można wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia. Do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe. Ponadto zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcę wskazano firmę [...] E. K.E. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz P. E. W. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym m.in. wyjaśnień Skarżącej, faktur VAT oraz umów, usługi będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały zakupione od firmy [...] E. K.E. Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecone podwykonawcy. Zeznania i wyjaśnienia (m.in. Z.M., M.W., P.W., J.W., E.S., W.S., J.S., H.Ś.) są bardzo ogólne, bez wskazania żadnych szczegółów odnośnie usług, które miały być wykonane. Nie wynika z nich jakie konkretnie prace i w jaki sposób były wykonywane w ramach kwestionowanych usług. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka zatrudniała dwóch pracowników: Z.M. będącego jej prezesem oraz jedną osobę zajmującą się wyłącznie ubezpieczeniami. Oznacza to, że jedyną osobą, która z ramienia Spółki mogła zajmować się spornymi transakcjami był Z.M. Zdaniem Sądu, ogólnikowość jego zeznań i niewiedza co do konkretnych czynności jakie miały być wykonane, jak też niespójność jego zeznań z zeznaniami innych osób, nie wynikają z faktu, że jak wyjaśniał usługi te wykonał K.E., ale z tego, że takowe usługi przez te podmioty w ogóle nie zostały wykonane, a wystawione przez te podmioty faktury są tzw. pustymi fakturami. Dowodem wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie może być też fakt dokonywania płatności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Podkreślenia wymaga, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady płatności dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również płatności za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami samej Skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca rzeczywiście korzystała z usług podwykonawcy ani, że wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez firmę [...] E. K.E. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo również uznały konieczność zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT wykazany bowiem w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz P. E. W. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy w zakresie nieskuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją i umorzenie postępowania oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyroki zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi pomimo niezastosowania przez organ właściwych dla rozpatrywanej sprawy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od twoarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). 2. Naruszenie przepisów procedury sądowoadminsitarcyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stoponiu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 145 § 3 p.p.s.a. i nieumorzenie postępowania w sytuacji przeadwnienia się zobwoiązania podatkowego. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 6.3. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. W świetle przytoczonych powyżej ogólnych uwag uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt: I OPS 10/09 (dostępne w internetowej bazie przeczeń CBOSA) sprowadzający się do stanowiska o możliwości samodzielnego zidentyfikowania zarzutu naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 6.4. Przede wszystkim w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, który odnosił się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zasadniczy problem sprowadzał się do tego, czy w sprawie rozstrzygniętej przez Sąd pierwszej instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za grudzień 2011 r. w świetle przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej – jeśli wziąć pod uwagę nie tylko jej petitum, ale i uzasadnienie – w istocie zmierzał do wykazania, że doszło do instrumentalnego i niezgodnego z celem ustanowionego prawa wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. Rozstrzygając tę kwestię należy odwołać się do uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), w której przyjęto, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum, czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym, zaplanowanie działań własnych. Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy; jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, że pismem z 16 października 2017 r. (doręczonym skutecznie 3 listopada 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] poinformował Skarżącą, że z dniem 30 czerwca 2017 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że działa na podstawie art. 70c O.p. oraz przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Przytoczenie treści tych przepisów wraz z powołaniem okresu rozliczeniowego oraz podatku dało Skarżącej wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Odnośnie podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że NSA w przywołanej uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Poza tym NSA wskazał również, że w orzecznictwie podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). Zauważyć trzeba także, że Trybunał Konstytucyjny miał świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Skoro jednak Trybunał, mając świadomość tego zagrożenia, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości, tym bardziej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. 6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i 2 O.p (wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 6.6. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że w lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. W bardzo ogólny sposób odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do oceny przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń oraz dowodów, z których w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług w nich wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji – co należy podkreślić – odniósł się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował Skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał Skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 6.7. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcę wskazano firmę [...] E. K.E. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz P. E. W. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynikało ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym m.in. wyjaśnień Skarżącej, faktur VAT oraz umów, usługi będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały zakupione od firmy [...] E. K.E. Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecone podwykonawcy. Prawidłowo organy ustaliły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac (usług), które miałyby być wykonane przez [...] E. Kr. E., jak też przez Skarżącą. Nie istnieją żadne widoczne efekty wykonania tych usług przez te podmioty w postaci np. przygotowanej dokumentacji technicznej, analiz, wytycznych, raportów itp. Poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącej, jej przedstawiciela, nie potwierdzono żadnym wiarygodnym dowodem, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Same zaś zeznania i wyjaśnienia tych podmiotów nie mogą być uznane za wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. Podmioty te w istocie nie wskazały żadnych szczegółów odnośnie współpracy w zakresie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno zeznania, jak i dokumenty w postaci umów oraz faktur, cechuje ogólnikowość. Nie można tych dowodów tym samym uznać jako potwierdzających wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się na licznych dowodach, tak z dokumentów (zawarte umowy), jak i źródeł osobowych (m.in. przesłuchania Z.M., M.W., P.W., J.W., E.S. W.S., J.S., H.Ś.) co doprowadziło organy do jednoznacznych ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nie można uznać usług udokumentowanych spornymi fakturami, za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. 6.8. Uzasadnione zatem było stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] E. K.E., jako nie potwierdzających transakcji. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że wystawione przez firmę [...] E. K.E. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Prawidłowo również organy podatkowe uznały konieczność zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT wykazany bowiem w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz P. E. W. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu, który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznego, że w rzeczywistości nie wykonała ujętych w tych fakturach usług. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, co jednak nie zmienia faktu, że Skarżąca wykazała w nich kwoty podatku VAT. Tym samym była zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.