III SA/Wa 1694/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę Pismem z 14 czerwca 2018 r. E. K. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z W. z [...] maja 2018 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] listopada 2017 r. wydaną wobec Skarżącego odmówił uchylenia w całości decyzji z 11 grudnia 2012 r.. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. Przedmiotowe rozstrzygniecie doręczono 24 listopada 2017 r. 1.2. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Skarżący pismem nadanym 8 grudnia 2017 r. wniósł odwołanie, które nie zawierało własnoręcznego podpisu osoby wnoszącej. 1.3. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z 5 stycznia 2018 r., na podstawcie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej: O.p.) wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. wezwania poprzez złożenie czytelnego podpisu na odwołaniu lub przesłania odwołania zawierającego własnoręczny podpis Skarżącego. W przedmiotowym piśmie organ odwoławczy zawarł pouczenie, że nieuzupełnienie ww. braku formalnego we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do art. 169 § 4 O.p. Powyższe wezwanie doręczono Stronie 13 stycznia 2018 r. 1.4. Pismem z 19 stycznia 2018 r. Skarżący przesłał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dwa egzemplarze pism oznaczonych jako odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r., które zostały podpisane przez Skarżącego. 1.5. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ odwoławczy pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że treść pisma jest znacząco odmienna od odwołania, w stosunku do którego wystosowano wezwanie, bowiem odwołanie nadane 19 stycznia 2018 r. różni się od nadanego 8 grudnia 2017 r. w zakresie podstawy prawnej, skonkretyzowania przedmiotu rozstrzygnięcia, ilości zarzutów, ilości stron oraz treści uzasadnienia. 1.6. Pismem z 12 marca 2018 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie jego sprawy. 1.7. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pismo wniesione przez Stronę do organu podatkowego, opatrzone datą 7 grudnia 2017 r., nie zawierało własnoręcznego podpisu strony spełniającego wymagania wynikające z art. 168 § 3 O.p., w związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zgodnie z art. 169 § 1 O.p. zobowiązany wezwać stronę do podpisania pisma. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 5 stycznia 2018 r. wynika, że zostało ono doręczone w dniu 13 stycznia 2018 r. Pismo, jak i jego odpis, wystosowane w efekcie ww. wezwania, podpisane przez Stronę, nadano za pośrednictwem operatora pocztowego 19 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy uznał, że Podatnik dochował terminu określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zwrócił jednak uwagę, że przesłane pismo, chociaż opatrzone datą 7 grudnia 2017 r., nie jest tożsamym odwołaniem wniesionym za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego 8 grudnia 2017 r. Wyraźne różnice występują zarówno w tytułach pism, jak i ich uzasadnieniach, co prowadzi do wniosku, że Podatnik nie wypełnił obowiązku nałożonego na niego treścią wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 stycznia 2018 r. i tym samym nie uzupełnił braku formalnego odwołania z 7 grudnia 2017 r. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że zasadnym było przyjęcie, iż brak formalny odwołania nadanego 8 grudnia 2018 r. nie został uzupełniony, co w rezultacie skutkowało koniecznością wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Jednocześnie Dyrektor Izby administracji Skarbowej w W. zauważył, że w złożonym zażaleniu z 12 marca 2018 r. Podatnik nie zawarł zarzutów wobec postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r., pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie z 7 grudnia 2017 r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że nie może ustosunkować się do twierdzeń zawartych w zażaleniu, w tym dołączonego wyroku Sądu Rejonowego w P., albowiem twierdzenia te nie dotyczą przedmiotu sprawy objętego zaskarżonym postanowieniem. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 169 § 4 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r., w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji z [...] grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., pomimo nadania podpisanego pisma 19 stycznia 2018 r.; - art. 168 § 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, niezgodnie z jego celem; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budząc; zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że dotrzymał ustawowego terminu i 19 stycznia 2018 r. wysłał przesyłką pocztową podpisane odwołanie od decyzji. Przy czym, zdaniem Strony, odwołanie wysłane bez podpisu, jak również uzupełniające brak formalny (na podstawie art. 169 § 1 O.p.) w postaci podpisu, zawierało wszystkie wskazane w art. 222 O.p. wymogi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest ocena, czy brak formalny polegający na niepodpisaniu odwołania może być usunięty przez złożenie podpisanego pisma o innej treści (zatytułowanego odwołanie). 5. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Skarga jest niezasadna. Brak formalny polegający na niepodpisaniu podania nie może być skutecznie usunięty przez podpisanie i złożenie innego podania. Modyfikacja zarzutów i argumentacji odwołania jest dopuszczalna, ale wymagane jest uprzednio skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego, a to wymaga podpisania odwołania złożonego w terminie. 6. Zgodnie z art. 168 § 1 i § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Jak natomiast stanowi art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie w nosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym w zmiankę obok podpisu. Brak któregokolwiek z wymienionych elementów, w tym brak podpisu samej strony lub brak podpisu pełnomocnika na podaniu, ewentualnie niedołączenie do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej umocowanie osoby, której podpis widnieje pod podaniem do działania w imieniu strony, stanów i brak formalny podania, o którym mówi art. 169 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że podanie (odwołanie) jest dotknięte jedną ze wskazanych wad formalnych, organ podatkowy jest obowiązany wezwać wnoszącego podanie do uzupełnienia jego braków w ustawowo określonym 7-dniowym terminie. Nieuzupełnienie w tym czasie wskazanych przez organ braków powoduje konieczność pozostawienia samego podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje wówczas postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. 7.1. Zanim Sąd odniesie się do istoty sporu podkreśla, że z treści wezwania skierowanego do Skarżącego wynikało wyraźnie, jaki brak należy usunąć, w jaki sposób można to zrobić i w jakim terminie. Organ przedstawił też podstawę prawną skierowanego do Skarżącego wezwania, jednocześnie zawiadamiając, że nieusunięcie braku wniosku we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. 7.2. Nie można stwierdzić, że brak polegający na podpisaniu podania (odwołania) został usunięty. Pismo jakie Skarżący przesłał w reakcji na wystosowane wezwanie, chociaż opatrzone datą "07.12.2017 r." i zawierające sygnaturę zbliżoną do sygnatury decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (podwojono numer 60 występujący w sygnaturze), nie jest tożsamym podaniem (odwołaniem) z wniesionym wcześniej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyraźne różnice występują w zakresie podstawy prawnej, skonkretyzowania przedmiotu rozstrzygnięcia, zarzutów i wniosków dowodowych, ilości stron oraz treści uzasadnienia. To prowadzi do wniosku, że Strona nie wypełniła obowiązku nałożonego na nią treścią wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i tym samym nie uzupełniła braku formalnego odwołania z 7 grudnia 2017 r. przez podpisanie podania lub złożenie jego egzemplarzu z podpisem. Skarżący niejako alternatywnie do podpisywania wcześniejszego podania (odwołania) napisał więc nowe, inne podanie. Uzupełnienie braku formalnego w postaci podpisu nie może jednak polegać na wygenerowaniu całkowicie nowego dokumentu, w swej treści odbiegającego całkowicie od pierwotnego pisma. W takim bowiem wypadku mamy do czynienia ze złożeniem nowego pisma, nie zaś dopełnieniem braku formalnego w postaci uzupełnienia brakującego wcześniej podpisu. Pismo, w ramach którego następuje uzupełnienie podpisu, jakiego brakowało w pierwotnie złożonym dokumencie, powinno – w jego warstwie merytorycznej – całkowicie odzwierciedlać uzupełniany o podpis dokument. Sąd podzielił tym samym zapatrywanie na analogiczny problem wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 19 stycznia 2017 r., III SA/Wa 324/16 i z 5 czerwca 2013 r., I SA/Wa 250/13: "Równoznaczne z podpisaniem pisma jest nadesłanie jego podpisanego odpisu. Warunkiem jest jednak, żeby pismo to było odpisem, jednobrzmiącą kopią, a nie pismem nowym (vide wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2261/10, Lex nr 1123127, wyrok SN z dnia 23 lipca 1998 r. sygn. akt III CKN 482/98, Lex nr 50698; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1987 r. sygn. akt SA/Wr 829/87). Nie chodzi zatem o złożenie własnoręcznego podpisu na jakimkolwiek piśmie, ale na piśmie o dokładnie tej samej treści, co zgłoszone żądanie". Wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 7.3. W tym kontekście trafną jest ocena organu, że Skarżący składając jako "uzupełnienie podpisu" pismo o zupełnie innym brzmieniu niż złożone pismo dotknięte wadą w istocie nie uzupełnił podpisu pod wadliwym formalnie podaniem (odwołaniem). Tym samym Skarżący nie uczynił zadość wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego. Z tych względów Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 169 § 2 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p. są chybione. 8. Sąd nie neguje prawa do modyfikacji zarzutów odwołania, uzupełniania jego podstawy prawnej, rozbudowy lub zmiany podnoszonej argumentacji. To wszystko powinno dziać się jednak w toku prawidłowo wszczętego postępowania odwoławczego, gdzie nie ma wątpliwości, kto i kiedy złożył odwołanie. Elementem identyfikującym osobę będącą stroną postępowania z wnoszonym podaniem jest jego podpis. Nie może być tak, że w terminie wniesienia odwołania do organu podatkowego trafi anonimowy tekst upodobniony do odwołania, a organ ten stan rzeczy zaakceptuje, jako skuteczne wszczęcie postępowania. Wbrew temu co wywodzi Skarżący nie chodzi o to, czy w pismach wypełniono wymogi wynikające z art. 222 O.p. Nie to jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sporne jest to, czy brak formalny polegający na niepodpisaniu odwołania został usunięty. I w tym sporze rację ma organ podatkowy. 9.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.