I FSK 604/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 806/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Gminy J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 806/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę gminy J. (dalej jako "Skarżący" lub "Gmina") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu i oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu, powinno nastąpić naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie ww. przepisu. 2.2 W uzasadnieniu organ wskazał, że oprocentowanie kwoty należności głównej w wysokości 240.133,54 zł jest związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TSUE (z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 w sprawie Gminy W.). Wobec tego do wyliczenia wartości tego oprocentowania należy zastosować normę prawną zawartą w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Skoro bowiem w sprawie nie ulega wątpliwości, iż kwota 830.758 zł (stanowiąca różnicę pomiędzy pełną kwotą zwróconą przez organ z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną przez Podatnika w korekcie deklaracji za listopad 201 Ir. tj. kwotą 831.980 zł, a kwotą 1.222 zł stanowiącą wydatki mieszane) powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to oczywistym jest, iż kwota należności głównej w wysokości 240.133,54 zł - niezwrócona po zastosowaniu art. 78a O.p. - jest również skutkiem tego orzeczenia. Wobec tego zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. do oprocentowania kwoty 830.758 zł, skutkuje tym, iż do naliczania odsetek od kwoty 240.133,54 zł, będącej częścią kwoty 830.758 zł nie sposób zastosować innych przepisów niż art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W związku z tym, iż kwota 240.133,54 zł jest skutkiem orzeczenia TSUE, po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu nie jest możliwe naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., ponieważ kwota 240.133,54 zł nie mieści się w kategorii nadpłaty wymienionej w tym przepisie. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw, aby do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. 2.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 §1 pkt 4 O.p. 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art.74 O.p.), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., czy też odpowiednio stosuje się także art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Natomiast poza sporem pozostaje fakt, iż nadpłaty/zwroty, do których odnosi się wniosek Gminy, powstały w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina W.), który w sposób wiążący ukonstytuował prawo Gminy do potraktowania siebie i swoich jednostek budżetowych, jako jednego podatnika. Wydana następnie w dniu 26 października 2015 r. uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów sygn. I FPS 4/15, stwierdzająca brak odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie ww. poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE. 3.4. Przypomnieć należy, iż w dniu 29 grudnia 2015 r. Gmina wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, przedstawiając zestawienie należności za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 44 857 zł, a także zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w kwocie 831 980 zł powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/13 i I FPS 4/15. Uzasadniając stanowisko Gmina podała, że na skutek wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. otrzymała tytułem zwrotu 833 367 zł, ale bez oprocentowania, które było jej należne za okres od dnia powstania nadpłaty (a w przypadku zwrotu - od dnia złożenia deklaracji przedłużonego o termin zwrotu, tj. zasadniczo 60 dni) do 30 dnia od dnia publikacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. do 16 grudnia 2015 r. Wypłacona kwota podlegała zatem z mocy art. 78a Ordynacji podatkowej proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet nadpłaty, zwrotu i oprocentowania. Stąd, według wyliczeń Gminy, do wypłaty na jej rzecz pozostaje jeszcze 334 414 zł (na skutek zmiany żądania 333 289 zł), a dodatkowa kwota odsetek od niewpłaconej należności głównej wynosi 30 756 zł (na skutek zmiany żądania 36 599 zł). Oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty nadpłaty i zwrotu VAT obliczono na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 7 ustawy VAT, przy uwzględnieniu art. 78a O.p. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W przekonaniu natomiast organu podatkowego, to że organ w dniu 26 lutego 2016 r. nie zwrócił Gminie należności głównej w wysokości 240 133,54 zł i że kwota ta nadal nie została zwrócona, nie stanowi podstawy do wypłaty "dodatkowego" oprocentowania na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit c) i art. 78 § 4 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy VAT. 3.5. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. C-524/04 (publ. ECLI:EU:C:2007:161) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE : C-89/10 i C-96/10 z dnia 8 września 2011 r., C-628/15 z dnia 14 września 2017 r.). 3.6. W wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. C-591/10 (publ. ECLI:EU:C:2012:478) TSUE orzekł natomiast, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976; 45/76 z 16 grudnia 1976 r.; C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. oraz wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). 3.7. Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. 3.9. W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane jest oprocentowanie zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r, sygn. akt II FSK 1968/19; publ. CBOSA). Uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólną regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie przysługują, jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowań samego podatnika lub płatnika (ewentualnie także inkasenta lub byłego wspólnika spółki cywilnej), które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika. Zwrot nadpłaty, a także oprocentowanie od niej wymagają wobec tego jego aktywności. 3.10. W przedmiotowej sprawie Gmina w dniu 29 grudnia 2015 r. złożyła na podstawie art.74 O.p wniosek o zwrot nadpłaty w wysokości 831 980 zł powiększony o stosowne odsetki powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 a organ podatkowy w dniu 26 lutego 2016 r. zwrócił Gminie 831 980 zł, przy czym w tej kwocie mieścił się zwrot nadpłaty w wysokości 590 624,46 zł i oprocentowanie w wysokości 240 133,54 zł. Tym samym do zwrotu pozostało jeszcze 333 766 zł, tj. 240 133,54 tytułem nadpłaty i 97 632 zł tytułem oprocentowania, a organ podatkowy przez przeszło 2 lata ich nie zwracał, uznając, przy tym, że Gmina nie może domagać się odsetek od dnia złożenia wniosku do czasu faktycznego zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty w kwocie 240 133,54 zł ponieważ zastosowanie znajduje art.78 §5 pkt 2 O.p. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustawodawca w art.77 §1 pkt 4 O.p. przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. Należy jednak zauważyć, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art.78 §5 pkt 2 O.p.) polskie przepisy nie regulują konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art.77 §1 pkt 4 O.p. Mając na względzie przywołane powyżej wyroki TSUE w takim przypadku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje także od dnia złożenia wniosku aż do dnia zwrotu. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłyby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art.77 §1 pkt 4 O.p., pozwala na skonstruowanie w multicentrycznym systemie źródeł prawa normy, która pozwoli na realizacje prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże). 3.11. Przepisem regulującym sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami jest art.78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca zatem w przypadku tzw. krajowych wniosków o stwierdzenie nadpłaty zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art.77 §1 pkt 4 O.p. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, oprocentowanie nadpłaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art.78 §5 pkt 2 O.p.), a w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art.77 §1 pkt 4 O.p. (30 dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p.). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p., poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu, powinno nastąpić także naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie ww. przepisu. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Olejnik