II FSK 1968/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 68/19 w sprawie ze skargi D.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 68/19 oddalił skargę D. [...] w A. (dalej: "Fundusz"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 8 listopada 2018 r. w przedmiocie zwrotu oprocentowania od nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 w zw. z pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 [...] oraz z dnia 18 kwietnia2013 r. w sprawie C-565/11 [...], co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W piśmie procesowym wniesionym po upływie 14 dni od dnia doręczenia organowi skargi kasacyjnej zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocni organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek ten został podtrzymany na rozprawie w dniu 14 stycznia 2022 r. 2.3. W toku postępowania spółka w dniu 5 stycznia 2022 r. złożyła pismo, w którym podtrzymała zarzuty i swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej. Jednocześnie wskazała, że w przypadku wątpliwości co do zasadności wniosku sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej, wnosi o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"): a) Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy?; b) Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną pomiędzy skarżącym Funduszem i organami podatkowymi jest długość okresu czasu, za który naliczane powinny być odsetki od nadpłaty powstałej w wyniku poboru podatku przez płatnika, który nastąpił z naruszeniem prawa unijnego, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE. W ocenie skarżącego Funduszu w takiej sytuacji odsetki należne są za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu podatnikowi także wtedy, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Zdaniem organu w rozważanej sytuacji odsetki należne są za okres wskazany w powołanym przepisie, tj. od pobrania podatku do upływu 30 dnia od dnia ogłoszenia wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego Funduszu zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 78 § 5 pkt 2 O.p. narusza wynikające z prawa unijnego uprawnienia podatników do zrekompensowania im szkody, której doznali w wyniku pobrania podatku, które było niezgodne z prawem unijnym. Uprawnienia te zostały zidentyfikowane w wyrokach TSUE: z dnia 13 marca 2007 r., C-524/04; z dnia 19 listopada 2012 r.,C-591/10; z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 oraz z dnia 15 października 2014 r.,C-331/13 (publ. https://curia.europa.eu). W wyroku C-524/04 Trybunał orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE : C-89/10 i C-96/10 z dnia 8 września 2011 r., C-628/15 z dnia 14 września 2017 r.). W drugim z wymienionych wyroków (C-591/10) TSUE orzekł, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976; 45/76 z 16 grudnia 1976 r.; C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. oraz wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). W trzecim z wymienionych wyroków (C-565/11) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. W czwartym z wymienionych wyroków (C-331/13) Trybunał orzekł, że wynikające z przepisów krajowych zwolnienie państwa członkowskiego z obowiązku uwzględnienia przysługujących podatnikowi odsetek za okres pomiędzy nienależnym pobraniem podatku a jego zwrotem, nie spełnia wymogu wskazanego w wyroku C-591/10 (pkt 26), to jest obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., które przyznają uprawnienie do odsetek od nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego spełniają co do zasady wskazane powyżej wymogi. Przepisy te określają odszkodowanie za pobranie podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym. Odszkodowanie to ma postać odsetek. Z przepisów tych wynika, że pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego uprawnia do odsetek za okres od pobrania podatku, a nie od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. podatnik może uzyskać odsetki za okres od pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Odsetki te stanowią rekompensatę za pozbawienie podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały mu odebrane tytułem podatku, który był nienależny. Odsetki te mają taką samą wysokość jak odsetki przysługujące podatnikom w stosunku, do których powstały nadpłaty podatku na podstawie przepisów krajowych. Sama forma odszkodowania w postaci odsetek jest powszechnie stosowana, także w prawie prywatnym, jako środek wyrównujący szkodę powstałą w wyniku pozbawienia możliwości korzystania z własnych pieniędzy. Ustanowione w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. reguły odnoszące się do odsetek od nadpłat potwierdzonych wyrokiem TSUE, powstałych w wyniku naruszenia prawa unijnego są takie same jak reguły obowiązujące w przypadku nadpłat wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Poprzez wprowadzenie tych regulacji państwo przyjmuje na siebie odpowiedzialność majątkową za nienależnie pobrane podatki, która jest jednakowa w przypadku niezgodności prawa krajowego z porządkiem konstytucyjnymi i niezgodności prawa krajowego z unijnym porządkiem prawnym. W obu tych przypadkach obowiązują jednakowe wymogi proceduralne, które sprowadzają się w istocie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową (chyba, że podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji), w którym podatnik wskaże zapłatę nienależnego podatku. Analogiczne wymogi obowiązują także w przypadku pozostałych nadpłat, które nie wynikają z naruszenia prawa unijnego i porządku konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej (art. 75 O.p.). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę obowiązku stosowania tych wymogów do nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego jest dopuszczalne na podstawie zasady autonomii procesowej państw członkowskich. Podstawę prawną zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich stanowią: art. 4 ust. 3 TUE i wywodzona z niego zasada efektywności i zasada efektywnej ochrony prawnej oraz art. 19 ust. 1 zdanie drugie TUE, art. 47 Karty praw podstawowych UE i wywodzona z nich zasada efektywnej ochrony prawnej. Stosownie do tej zasady w przypadku braku uregulowań unijnych dotyczących realizacji uprawnień mających swe źródło w prawie unijnym, zadaniem wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich jest wyznaczenie właściwych organów i określenie zasad postępowania w sprawach mających za przedmiot ochronę uprawnień jednostek wynikających z prawa unijnego. Obowiązkiem państw członkowskich jest ustanowienie odpowiednich środków ochrony prawnej, przez które należy rozumieć regulacje służące urzeczywistnieniu (rozumianemu jako dochodzenie, wykonanie, naprawienie, wynagrodzenie oraz zapobieganie naruszeniom) uprawnień wywodzonych z prawa unijnego – pojęcie to obejmuje zarówno regulacje o charakterze proceduralnym (jak np. zapewnienie odpowiedniego postępowania sądowego dla dochodzenia roszczeń), jak i regulacje o charakterze materialnoprawnym jak np. sankcje z tytułu naruszenia uprawnień unijnych. Państwa członkowskie zachowując zatem pewien zakres swobody w kształtowaniu modelu kontroli sądowej rozstrzygnięć administracji publicznej (tzw. autonomia proceduralna), nie mają zupełnej swobody w ukształtowaniu procedur krajowych. Procedury te, służąc wykonaniu prawa unijnego muszą respektować wymóg efektywności tego wykonania. Granicą autonomii państw w zakresie regulacji procedur jest ich efektywność (A. Wróbel, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Zasada efektywności i zasada efektywnej ochrony sądowej w prawie Unii Europejskiej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 1 z 2005 r., s. 45; N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010 r., s. 74.). 3.4. W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane są odsetki zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnia od podjęcia działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego. W takiej sytuacji dochodzić mogłoby do korzystania z instytucji nadpłaty w sposób podobny do lokowania pieniędzy w instytucjach finansowych. Możliwość takiego traktowania odsetek należnych od nadpłaty podatku należy uznać za niedopuszczalne ze względu na charakter tych odsetek jako środka mającego stanowić wynagrodzenie uszczerbku spowodowanego pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego pieniędzy. Godzi się zauważyć, że podatnik od chwili, w której może skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest już pozbawiony możliwości dysponowania swoimi zasobami finansowymi. Ustawodawca polski na gruncie przepisów O.p. wyłącza taką możliwość. Świadczą o tym także uregulowania zawarte w przepisach art. 78 O.p., które nie przyznają prawa do odsetek od nadpłat, za których powstanie ponosi odpowiedzialność podatnik lub płatnik. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej powstała w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji odsetki przysługują od powstania nadpłaty. Natomiast w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. odsetki przysługują od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W przypadku nadpłat zobowiązań podatkowych niewynikających z decyzji wymiarowych, za których powstanie ponosi odpowiedzialność podatnik lub płatnik podatku odsetki stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 O.p. przysługują od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, jeżeli wystąpiła zwłoka w zwrocie nadpłaty stwierdzonej decyzją (lit. a) jeżeli wystąpiła zwłoka w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę (lit. b) lub nastąpiła zwłoka w zwrocie nadpłaty wynikającej ze skorygowanej deklaracji lub zeznania (lit. c). W przypadkach określonych w art. 78 § 3 pkt lit. b) i c) O.p. dodatkowym warunkiem prawa do odsetek jest brak przyczynienia się podatnika do zwłoki w zwrocie nadpłaty lub wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 4 O.p. odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty w przypadku zwłoki w zwrocie nadpłaty wynikającej z deklaracji lub zeznania, w których pierwotnie wykazano nadpłatę lub, które zostały skorygowane w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. W innych sytuacjach odsetki od nadpłat powstałych w związku działaniem podatnika lub płatnika, nie przysługują w wysokości liczonej od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zatem uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólną regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie przysługują, jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowań samego podatnika lub płatnika (ewentualnie także inkasenta lub byłego wspólnika spółki cywilnej), które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika. Zwrot nadpłaty, a także oprocentowanie od niej wymagają wobec tego jego aktywności. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zdaje sobie sprawę z tego, że w doktrynie prezentowane są poglądy, według których ustanowiony w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, którego zachowanie umożliwia uzyskanie odsetek za okres do powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jest za krótki i jego dochowanie wiązać się może z nadmiernymi trudnościami zwłaszcza w przypadku wniosków o zwrot nadpłaty, które są składane przez podmioty zagraniczne (zob. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, Monitor Podatkowy, 2014, nr. 11). W rozpoznanej sprawie skarżący Fundusz powołał się na tę okoliczność wskazując, że nie mógł złożyć wniosku o zwrot nadpłaty z zachowaniem terminu określnego w art. 78 § 5 O.p. z powodu obiektywnych trudności związanych z charakterem jego działalności oraz z tym, że jest jednostką zagraniczną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia te nie mogły zostać uznane za argumenty potwierdzające wystąpienie w rozpoznanej sprawie sytuacji, w której wymogi określone w prawie krajowym uniemożliwiły podatnikowi skorzystanie z uprawnień przysługujących mu na podstawie przepisów prawa unijnego. Wniosek ten uzasadnia okoliczność złożenia przez skarżący Fundusz wniosku o zwrot nadpłaty podatku dochodowego po upływie ponad dwóch lat od poboru ostatniej kwoty składającej się na tę nadpłatę i po upływie blisko dwóch i pół lat od upływu terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Wskazane przez skarżący Fundusz okoliczności mają charakter ogólny i nie dają podstaw do uznania, że złożenie w rozpoznanej sprawie przez Fundusz wniosku o zwrot nadpłaty na koniec 2017 r. nastąpiło w terminie, który był terminem pierwszym możliwym do zachowania i racjonalnie uzasadnionym. Twierdzenia Funduszu odnoszące się do tej kwestii mają charakter ogólny i nieprzekonujący. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że skarżący Fundusz jest podmiotem, który w sposób profesjonalny zajmuje się inwestowaniem i uzyskiwaniem w wyniku tej działalności przychodów, które mogą być traktowane przez organy podatkowe lub płatników za przedmioty opodatkowania objęte obowiązkiem podatkowym. Wobec tego powinien być przygotowany do wykonywania czynności związanych z kwestiami podatkowymi, które mogą wyniknąć w związku z tą działalnością w tym do podejmowania działań w sprawie nadpłaty. Wskazane na str. 7 pisma procesowego z 5 stycznia 2022 r. czynności, które skarżący Fundusz musiał wykonać przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty, w ocenie Sądu nie wymagały czasy wynoszącego aż ponad dwa i pół roku. W tej sytuacji nie można było uznać, że twierdzenia Funduszu o konieczności odstąpienia w rozpoznanej sprawie od zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. były uzasadnione obiektywnymi okolicznościami, na które strona skarżąca nie miała wpływu. Przyjmując wobec tego nawet, że termin 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE może być zbyt krótki dla skutecznej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nie można się zgodzić, aby okres ten mógł wynosić blisko dwa i pół roku. Tym samym jego znaczne przekroczenie przez stronę eliminuje na gruncie autonomii proceduralnej prawa krajowego możliwość naliczania oprocentowania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Dodatkowo należy wskazać, że uznanie za zasadne twierdzeń strony skarżącej i przyznanie jej odsetek od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pomimo tego że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony bez uzasadnionej przyczyny po upływie terminu wskazanego w art. 78 5 pkt 1 O.p., którego skarżący Fundusz w realiach rozpoznanej sprawy mógł dochować w odniesieniu do podatków pobranych przed publikacją wyroku TSUE w sprawie C-190/12, oznaczałoby zgodę na wykorzystanie odsetek od nadpłaty podatku jako środka do uzyskania korzyści, których uzasadnieniem nie byłoby wynagrodzenie podatnikowi uszczerbku spowodowanego pozbawieniem go możliwości korzystania z jego pieniędzy, lecz decyzją podatnika o zwlekaniu ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podyktowaną chęcią uzyskania wyższej kwoty z tytułu odsetek od nadpłaconego podatku. W tej sytuacji wypłacone odsetki w znacznej części zyskiwałyby walor środków finansowych uzyskanych w wyniku w pełni świadomej kalkulacji ekonomicznej samego podatnika, a nie środków stanowiących wyrównanie uszczerbku majątkowego spowodowanego naruszeniem unijnej zasady swobody przepływu kapitału, która wyrażona jest w art. 63 TFUE. 3.6. Odrębnego rozważenia dotyczącego okoliczności faktycznych i prawnych wymaga w rozpatrywanej sprawie kwestia trybu stwierdzenia nadpłaty co do należności z tytułu podatków pobranych od Funduszu po publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt C-190/12. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną wyraża pogląd, że dla realizacji standardów unijnych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym także w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i 2 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyroki NSA: z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10 oraz z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 644/17, publ. CBOSA). Zawarte w art. 74 ab initio O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15; publ. CBOSA). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez stronę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, co zresztą potwierdza decyzja organu podatkowego o jej stwierdzeniu. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p. podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Wykładni art. 74 O.p., także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak zarówno art. 75 § 1, jak i art. 74 O.p.), nie można przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa unijnego. Ponieważ jednak warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatek pobierany jest przez płatnika. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wniosek Funduszu z dnia 28 grudnia 2017 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 2 stycznia 2018 r. Wyrok TSUE w sprawie C-190/12 ([...]), pochodzi z 10 kwietnia 2014 r., a termin 30 dni od jego ogłoszenia upłynął w dniu 10 lipca 2014 r. Podatek był zatem nadpłacony częściowo także w okresie po wydaniu wyroku przez TSUE. Dotyczyło to nadpłat dokonanych w dniu 9 lipca 2014 r. (przez płatnika G.A.SA), w dniu 6 sierpnia 2014 r. (przez płatnika G.K. SA) oraz w dniu 18 sierpnia 2014 r. (przez płatnika C. SA). Także w takim przypadku pobrania podatku po wyroku TSUE można mówić o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia tego Trybunału, ponieważ art. 74 O.p. stanowi o związku przyczynowym pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, które powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i zapłatą podatku, a wydaniem wyroku przez TSUE. To, że po wyroku w sprawie C-190/12 prawo krajowe nie zostało zmienione nie oznacza, iż kolejne nadpłaty podatku mogą być niezgodne z prawidłową wykładnią przepisów krajowych i unijnych wynikającą z orzeczenia TSUE. Przyjąć wobec tego należy, że także w przypadku nadpłat, które powstawały po wyroku TSUE w sprawie C-190/12 jego wydanie było normatywna podstawą stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 2 O.p. Nie ulega także wątpliwości, że co do nadpłat powstałych po publikacji wyroku TSUE skarżący Fundusz jako podatnik nie mógł dochować 30 dniowego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. W takim przypadku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin ten należy liczyć od dnia nienależnie pobranego podatku, czyli w sposób nie respektujący wykładni przepisów wynikających z wyroku TSUE. Wobec tego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje wówczas od dnia jego poboru aż do dnia faktycznego zwrotu w przypadku, gdy podatnik złoży wniosek w terminie 30 dni nie od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co przewiduje art. 78 § 5 pkt 1 O.p., lecz od dnia poboru podatku. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłyby się wprost do przypadku poboru podatku pomimo wydania przez TSUE wyroku, pozwala na skonstruowanie w multicentrycznym systemie źródeł prawa normy, która pozwoli na realizacje prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 pkt 2 i z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, a która powstała już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Przy czym za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy systemami prawa krajowego i unijnego przyjąć należy datę nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Zapewnia to podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym mógł on już skutecznie domagać się ich zwrotu. Tak skonstruowana norma prawna jest porównywalna do zasad przyjętych w przypadku nadpłat powstających przed publikacją orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Ponownie w tym przypadku należy zasygnalizować podniesiony już wcześniej problem dotyczący długości okresu, który wynosi zaledwie 30 dni od dnia poboru podatku za pośrednictwem płatnika. Przyjmując jednak nawet, że termin 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE może być zbyt krótki dla skutecznej możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to nie można się zgodzić, aby okres ten mógł wynosić ponad dwa lata i cztery miesiące od dnia poboru podatku przez płatnika. 3.7. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego Funduszu o wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym odnoszącym się do zgodności z prawem unijnym środków przewidzianych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 78 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 120 O.p., które w istocie sformułowano w skardze kasacyjnej jako konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).