I FSK 726/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 890/18 w sprawie ze skargi I.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 września 2016 r. nr [...], wydanego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 890/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę I. O. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (w dalszej części uzasadnienia określanego też jako DIAS lub Organ wyższego stopnia) z 13 lipca 2018 r., nr [...]. Jego przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej NUS) z 1 września 2016 r., nr [...], wydanego w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. NUS przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Nastąpiło to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania kontrolnego. Następnie, postanowieniem z 2 grudnia 2016 r., wspomniany organ uzupełnił wskazane wcześniej postanowienie z 1 września 2016 r. Nastąpiło to poprzez dodanie daty końcowej przedłużenia terminu zwrotu, tj. do dnia 1 marca 2017 r. Dodatkowo w orzeczeniu tym NUS sprostował zawarte w postanowieniu z 1 września 2016 r. pouczenie o trybie i zasadach jego zaskarżenia. Odbyło się to poprzez wskazanie, że na postanowienie to przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w terminie 7 dni, a nie jak pierwotnie pouczono – skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Orzeczenie to stało się ostateczne ponieważ nie wniesiono na nie zażalenia. Z kolei 28 lutego 2018 r. Strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z 1 września 2016 r. We wspomnianym piśmie procesowym powołano się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Tym samym, ostatecznemu postanowieniu wydanemu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym zarzucono rażące naruszenie prawa. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niewyznaczenie konkretnego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niedokonanie zwrotu różnicy w podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 - dalej określanej jako u.p.t.u.). W związku z tym, zdaniem Podatniczki miało miejsce rażące naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 219 O.p., art. 140 O.p. oraz art. 12 O.p. Ponadto, w ocenie tego podmiotu rażąco naruszono art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów, a także art. 217 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. - poprzez błędne pouczenie o sposobie zaskarżenia postanowienia z 1 września 2016 r. (brak pouczenia o prawie do zażalenia oraz wadliwe pouczenie co do prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu). Rozwijając wskazane zarzuty Strona podniosła też, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nastąpiło bez podania prawidłowej podstawy prawnej (czyli art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), a nadto, z pominięciem wskazania dokładnej daty do której organ podatkowy postanowił o przedłużeniu rzeczonego zwrotu. Powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie Skarżąca podniosła, że nie do zaakceptowania jest przedłużanie terminu zwrotu zredagowane w ten sposób, że następuje to "aż do zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia NUS, a orzekając w drugiej instancji (w następstwie wniesionego zażalenia) utrzymał swoje postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ Organ wyższego stopnia nie dopatrzył się zaistnienia prawnych przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że postanowienie objęte wnioskiem zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Przed tą datą, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych dominował zaś pogląd, że każdy z trybów weryfikacji zasadności zwrotu wymieniony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był procedurą autonomiczną. Dopiero na skutek wspomnianego judykatu zaczęto przyjmować, że weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach czynności sprawdzających. W nawiązaniu do wskazanej konstatacji DIAS stwierdził, że zarówno błędne pouczenie Strony, jak i brak wskazania końcowego terminu przedłużenia terminu zwrotu nie pozwalają uznać, że rażąco narusza prawo postanowienie objęte wnioskiem o stwierdzenie jego nieważności. Ponadto, racji dla stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego nie dopatrzono się w tym, że NUS nie wskazał w nim art. 274b O.p. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji. W jego przekonaniu, w realiach przedmiotowej sprawy nie została spełniona żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego, wyartykułowanych przez Skarżącą. Nie było bowiem tak, że rozstrzygnięcie w sprawie wydano pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danym stanie faktycznym w formie takiego zewnętrznego indywidualnego aktu administracyjnego albo wydano decyzję na podstawie przepisu, który nie stanowi właściwego źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wszak w polskim systemie źródeł prawa istniał przepis prawa powszechnie obowiązującego, dający podstawę do takiej modyfikacji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jaka stała się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak podkreślono, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego miało normatywne oparcie w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 216 O.p. Z kolei, odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na interpretacyjne znaczenie uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (wydanej już po orzeczeniu przez NUS). Dopiero w tym judykacie stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b O.p. w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji trudno twierdzić, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. O tym, jaka podstawa prawna powinna być wskazywana przez organ podatkowy podczas modyfikacji terminu zwrotu podatku wskazano bowiem dopiero we wspomnianej uchwale o sygn. I FPS 2/16. W skardze kasacyjnej Podatniczka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120 art. 121 § 1, art. 194 § 1 i 3, i art. 127, art. 217 § 1 pkt. 4 w zw. z art. 274b § 2 oraz art. 277 O.p. poprzez: a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2016 roku nastąpiło w prawidłowy sposób, podczas gdy miało ono miejsce z rażącym naruszeniem prawa poprzez m.in.: - brak prawidłowej podstawy prawnej tj. niewskazanie art. 274b w zw. z art. 277 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym niezastosowanie tych przepisów. Zdaniem Podatniczki, to również stanowi rażące naruszenie przepisów prawa i uniemożliwiło jej zaskarżenie postanowień, pomimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że postanowienia te są błędne, a Organ I instancji we wcześniejszych postanowieniach stosował prawidłowe przepisy prawa, tj. była w nich zawarta prawidłowa podstawa prawna i pouczenie; - nieuwzględnienie faktu błędnego pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia na postanowienia Organu I instancji; brak wskazania trybu wnoszenia zażalenia i wadliwe pouczenie co do prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pomimo, że od postanowień przysługiwało Stronie prawo do wniesienia zażaleń do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, tj. naruszenie art. 217 § 1 pkt. 6 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p. Tym samym, w przekonaniu Podatniczki, Sąd I instancji rażąco naruszył art. 120, 121, 127 oraz 217 § 1 pkt. 6 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw; - poprzez nieuwzględnienie braku podania właściwej podstawy prawnej, tj. art. 274b oraz 277 O.p. Jak podkreśliła Podatniczka, pomimo, że wydano postanowienie o uzupełnieniu pierwotnego postanowienia, to jednakże nie uzupełniono go o właściwą podstawę prawną, czyli przepisami art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. w zw. z art. 274b § 2 oraz art. 277 O.p.; - naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 87 § 6 u.p.t.u., poprzez niepodanie właściwej podstawy prawnej w pierwotnym postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług i tym samym wydanie orzeczenia (postanowienia) bez właściwej podstawy prawnej, tj. art. 274b, art. 277 O.p oraz z art. 87 § 6 u.p.t.u. W przekonaniu Strony stanowi to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 O.p., zwłaszcza że organ podatkowy przed wydaniem spornych postanowień stosował prawidłowe przepisy prawa i wydał wcześniej postanowienia, które zawierały prawidłową podstawę prawną oraz pouczenie. Podniesiono też, że przedstawione zachowanie narusza zasadę zaufania do organu, zwłaszcza do DIAS we Wrocławiu; - nieuwzględnienie faktu, iż modyfikacja zaskarżonego postanowienia w trybie art. 213 O.p nastąpiła nieprawidłowo wobec niemożności dokonywania uzupełnień o elementy postanowienia, które już się w nim znajdują, tj. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz pouczenie o możliwości odwołania. W tym kontekście podniesiono naruszenie art. 213 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu i przyjęcie, że w tym trybie można dokonać tak daleko idących zmian jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Jak podkreśliła Skarżąca, uzasadnienie w tym zakresie nie odnosi się do zarzutów skargi, a mianowicie Sąd nie wyjaśnił dlaczego stanowisko Podatniczki w tym zakresie jest nieprawidłowe i jest powieleniem uzasadnienia postanowienia organu II instancji; b) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie art. 122, 123, 143, 187 § 1, 190 § 2, 191, 192 oraz art. 213 O.p.) i tym samym wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem i uznanie przez Sąd I instancji, że postanowienie organu odwoławczego zapadłe w sprawie, nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego i ograniczenie podania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych; d) bezpodstawne zastosowanie art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi pomimo, iż istniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez: - błędne stwierdzenie, iż NUS wskazał prawidłową podstawę prawną zaskarżonego postanowienia - nie powołano się na art. 87 ust. 6 w zw. z art 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., - nieuwzględnienie faktu, iż niewyznaczenie konkretnego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. i niedokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. jest rażącym naruszeniem przepisów, a w szczególności naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jego potrącalności. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) oddalenie skargi kasacyjnej, 3) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Istotą sporu zaistniałego pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy przedstawione wcześniej uchybienia popełnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są naruszeniami prawa podatkowego, uzasadniającymi stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego. W swoim piśmie procesowym inicjującym postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Skarżąca podniosła rażące naruszenie prawa przez NUS, spowodowane brakiem wskazania przez ten organ konkretnej daty, do której dokonywana jest modyfikacja terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług i niedokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. W jej przekonaniu, innym przejawem rażącego naruszenia prawa było to, że została błędnie pouczona o trybie zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tym samym, normatywną podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego był art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. Jak wiadomo, w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Podatniczka powoływała się również na błędną podstawę normatywną rozstrzygnięcie w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu podatku (brak wskazania w nim art. 274b O.p.). Sprawiło to, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i Sąd I instancji rozważali także kwestię wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p.). Wszystko to wyznaczyło zaś granice sprawy podatkowej i sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Odnosząc się do tych kwestii i zestawiając je z podniesionymi zarzutami kasacyjnymi, nie sposób abstrahować od prawnej istoty stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że jednym z pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo, nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Z mocy art. 219 O.p. zasady te stosuje się odpowiednio do postanowień wydawanych w sprawach podatkowych. W związku z tym, swoją aktualność w odniesieniu do stwierdzenia nieważności postanowień ostatecznych zachowują poglądy judykatury, a także zapatrywania doktryny prawa podatkowego, dotyczące stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że ustawową przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (i postanowienia ostatecznego) jest zarówno wydanie tego orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), jak i bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej. Z kolei, wydanie decyzji (i odpowiednio – postanowienia) bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie powszechnie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1185). Tym samym, po to, aby z tej przyczyny uchylić ostateczną decyzję lub postanowienie wydane w sprawie podatkowej w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej nie może istnieć przepis determinujący rozstrzygnięcie ostateczne, które stało się udziałem organu podatkowego. O spełnieniu wskazanej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (postanowienia ostatecznego) nie świadczy natomiast niepowołanie w decyzji (postanowieniu) normatywnej podstawy tego orzeczenia lub wskazanie tam błędnej podstawy prawnej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Skarżącą nie sposób nie zauważyć, że wbrew twierdzeniom Podatniczki żadne z tych uchybień nie uwidoczniło się w ostatecznym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nawiązując do postanowienia ostatecznego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności tego orzeczenia, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że nie może uzasadniać żądania Strony niewskazanie we wspomnianym orzeczeniu (w pierwotnym jego kształcie) daty, do której zmodyfikowano termin przekazania Podatniczce nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Wspomniany element rozstrzygnięcia nie został bowiem wprost wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani w żadnym przepisie ogólnego prawa podatkowego. Konieczność zawarcia w postanowieniu organu podatkowego konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu podatku od towarów i usług, w judykaturze wyprowadza się natomiast z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skoro bowiem istotą tej daniny publicznej jest ekonomiczne obciążanie nią ostatecznego konsumenta, podatnikowi, który nie ponosi ciężaru podatkowego przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i operacja ta powinna zostać przeprowadzona w rozsądnym terminie. Właśnie na tym, w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje przekonanie o konieczności wskazywania przez organ podatkowy konkretnej daty, do której jest przedłużany termin zwrotu podatku. Wspomniany judykat został wydany na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Tym samym, zawiera on rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. To zaś determinuje przekonanie, że niewskazanie przez NUS konkretnej daty, do której przedłuża termin zwrotu podatku nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Warunek ten nie jest bowiem wynikiem prostej analizy przepisów prawa podatkowego, możliwej do przeprowadzenia przez każdego adresata norm prawnych (mówiąc kolokwialnie – nie jest on widoczny "na pierwszy rzut oka"). Jego istnienie wymagało natomiast przeprowadzenia złożonego rozumowania prawniczego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dodatku, wskazana niedoskonałość orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego została następnie usunięta w następstwie uzupełnienia tego orzeczenia o wskazanie konkretnego punktu czasu, do którego przedłuża się termin zwrotu podatku i nie sposób także tego działania organu traktować jako rażącego naruszenia prawa. Ustalenie, czy poprzez dyrektywę art. 213 O.p. możliwe jest uzupełnienie decyzji (postanowienia) o datę, do której przedłuża się zwrot podatku także nie jest bowiem możliwe na przysłowiowy "pierwszy rzut oka". Wymaga ono natomiast przeprowadzenia złożonej analizy wskazanego przepisu prawa procesowego. Jeżeli chodzi o błędne pouczenie o trybie zaskarżenia postanowienia NUS należy wskazać, że także ono nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Wskazana omyłka została bowiem sprostowana przez sam organ podatkowy, który wskazał Stronie prawidłowy środek prawny, który jej przysługuje oraz tryb, w jakim może z niego skorzystać. Tym samym jawne naruszenie prawa zostało usunięte, a Podatniczka nie poniosła żadnych jego negatywnych konsekwencji. Także wskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnej podstawy prawnej jego rozstrzygnięcia w przedmiocie modyfikacji terminu zwrotu podatku (brak wskazania w nim art. 274b O.p.) nie może prowadzić do wzruszenia ostatecznego postanowienia tego organu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w polskim systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w chwili wydawania postanowienia przez NUS istniała regulacja, w oparciu o którą można było odsunąć w czasie moment zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Wynikała ona zarówno z aktu prawa materialnego, tj. z ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), jak i z regulacji procesowej, tj. z art. 274b § 1 O.p. dotyczącego czynności sprawdzających jako jednej z procedur podatkowych. To zaś, że wskazany organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu nie powołał się na istniejący art. 274b § 1 O.p. nie oznacza wydania postanowienia bez podstawy prawnej. Dodatkowo należy zauważyć, iż w realiach analizowanej sprawy uchybienie to nie może być także klasyfikowane jako rażące naruszenie prawa. Na potrzebę odwołania się do tego przepisu wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny dopiero w wielokrotnie już powoływanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/16. Samo to, że przedmiotowa materia stała się przedmiotem tego rodzaju rozstrzygnięcia świadczy więc o braku czynnika oczywistości w naruszeniu prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w swoim postanowieniu nie wskazał na art. 274b § 1 O.p. Na koniec godzi się zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie istnieje art. 87 § 6, którego obrazę Podatniczka przypisuje Sądowi I instancji. Ponieważ wspomniany akt prawny nie ma charakteru kodeksowego (nie służy on chociażby częściowej kodyfikacji prawa podatkowego), zawarte w nim artykuły jako jednostki redakcyjne tekstu prawnego dzielą się na ustępy, a nie na paragrafy. Z kolei, z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. wynikają warunki zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25. dniowym. Jeżeli Strona uważa więc, że w tej przestrzeni czasu, niezgodnie z prawem nie przekazano jej zwrotu nadwyżki podatku, była władna stosować środki prawne służące przeciwdziałaniu bezczynności lub przewlekłemu działaniu administracji. Jeżeli natomiast nie zgadzała się ona z dokonanym przedłużeniem, mogła się temu przeciwstawić wnosząc stosowny środek zaskarżenia. To jednak nie miało miejsca. W tej sytuacji, nie sposób uznać za rażące naruszenie prawa, zaistniałe w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku tego, że – jak twierdzi Skarżąca - przekazanie jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło w przestrzeni czasu wskazanej w art. 87 ust. 6 u,p.t.u. Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Artur Mudrecki Mariusz Golecki