III SA/Gl 770/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z/s w S. (odtąd: strona skarżąca, spółka lub podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (odtąd organ podatkowy I instancji) z dnia [...] r., nr [...], o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. w kwocie [...] zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że 27 listopada 2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. (następnie przekazana Naczelnikowi [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z właściwością) deklaracja VAT-7 "A" sp. z o.o, w S. (odtąd: Spółka, podatnik lub strona skarżąca) za październik 2017 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień 26 stycznia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej jako O.p.), a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT), przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia 31 grudnia 2018 r.. W uzasadnieniu powołał się na trwające kontrole podatkowe przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w K. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. a także odnoszące się do zasadności zwrotu różnicy podatku za miesiące od września do grudnia 2016 r. Podniesiono, że postępowania te nie zostały zakończone z uwagi na konieczność podjęcia czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi. Zwrócono uwagę na podejrzenie udziału podatnik w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zwrócono także uwagę na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Wobec powyższego pismem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji dokonując czynności sprawdzających w zakresie złożonej korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r. zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni potwierdzonych za zgodność z oryginałem odpisów enumeratywnie wyliczonych dokumentów. To wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika Spółki za pośrednictwem platformy E-PUAP w dniu 24 stycznia 2018 r. W tym stanie rzeczy wydano postanowienie z [...] r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2018 r. Odpis tego postanowienia doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 stycznia 2018 r. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek, - art. 120 i art 121 § 1 O. p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem nie uznał zasadności zarzutów Strony i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu i instancji podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu podniósł, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasadzenie kosztów postępowania Zarzuciła naruszenie: art. art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za październik 2017 r. w sytuacji gdy postanowienie to zostało wydane przez organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast przepisart. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu wynikającego z tego przepisu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie z [...] r. zostało doręczone w trybie art. 152 a O.p. pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 29 stycznia 2018 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku, który przypadał na 26 stycznia 2018 r. Powyższe wynika wprost z akt administracyjnych. Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 stawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, odtąd p.p.s.a.) - orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z wyżej wskazanych przyczyn czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.