I SA/Gd 443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: • art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej O.p. po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z/s w G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r., określającej "A" S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2014 r. w wysokości 38.669,00 zł, uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ stwierdza, że "A" S.A. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...] w dniu 5 listopada 2002 r. Według danych ujawnionych w KRS siedziba Spółki znajduje się pod adresem: [...]. Prezesem Zarządu "A" S.A. w 2014 r. był Pan T. Ż.. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wydobywanie żwiru i piasku, produkcja wyrobów betonowych oraz gipsowych, produkcja wyrobów ze skał i kamienia naturalnego, budownictwo, handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami, towarowy transport drogowy, obsługa nieruchomości, wynajem maszyn i urządzeń. "A" S.A. dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. "A" S.A. w złożonej w dniu 14 marca 2014 r. w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. wykazała do zwrotu na r-k bankowy podatnika w terminie 25 dni, kwoty 642.351 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. postanowił przedłużyć 25-dniowy termin zwrotu wynikający z ww. deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2014 r., zostało wszczęte wobec "A" S.A. w dniu 22 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W dniu 30 kwietnia 2015 r. doręczono Pełnomocnikowi Spółki Panu B. W. protokół z dnia 30 kwietnia 2015 r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez "A" S.A. za luty 2014 r., sporządzony na podstawie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Pismem z dnia 13 maja 2015 r. "A" S.A., korzystając z uprawnienia zawartego w art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosła zastrzeżenia do ww. Protokołu. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił Spółkę "A" o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. "A" S.A. przedstawiła swoje uwagi w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r. określił "A" S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2014 r. w wysokości 38.669,00 zł. W wyniku przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że "A" S.A. ujęła w rejestrze: • zakupów za luty 2014 r., - 8 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" A. W., [...], w tym: 7 faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego w ilości 984,18 mt na łączną kwotę netto: 2.960.707,50 zł, VAT: 680.962,73 zł oraz 1 fakturę, stanowiącą refakturę za badania laboratoryjne w kwocie netto: 250,00 zł, VAT: 57,50 zł; • sprzedaży za luty 2014 r. - 15 faktur VAT wystawionych na rzecz "C" s.r.o., [...], o łącznej wartości netto: 2.039.929,26 zł, VAT: 0,00 zł; - 8 faktur VAT wystawionych na rzecz "D" s.r.o., [...], o łącznej wartości netto: 1.029.105,00 zł, VAT: 0,00 zł; dokumentujących sprzedaż oleju rzepakowego w ilości 984,18 mt na łączną kwotę netto: 3.069.034,26 zł, VAT: 0,00 zł. W podanym zakresie organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania oraz stanowisko w zakresie zastrzeżeń, wniosków i wyjaśnień prezentowanych przez stronę w toku postępowania. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów w postaci: dokumentów źródłowych "A" S.A., zeznań świadków i podejrzanych, dokumentów pozyskanych w wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej Spółki i dalej u kontrahentów tych kontrahentów, informacji z urzędów skarbowych, urzędów miast i gmin, z baz danych wykazała w ocenie organu pierwszej instancji, że Spółka "A" uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT, za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów", poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. "A" S.A. pełniła w tym mechanizmie rolę tzw. brokera - przedsiębiorstwa ostatecznie realizującego zysk z całej operacji polegającej na wielokrotnym, wzajemnym odsprzedawaniu towaru, którym był olej rzepakowy techniczny, przez firmy będące tzw. buforami. Z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - oleju rzepakowego technicznego do firm "C" s.r.o. i "D" s.r.o., mających siedzibę w Czechach, według obowiązującej stawki VAT 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od firmy "B" A. W. ze stawką VAT 23%, Spółka "A" w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 642.351,00 zł. Uzasadniając zajęte stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż na powyższą okoliczność świadczą następujące fakty: • w sprawie występuje sytuacja, w której polski podmiot - "A" S.A. sprzedaje olej rzepakowy do firmy "D" s.r.o. w Czechach, która z kolei z powrotem sprzedaje olej rzepakowy do polskiego podmiotu - "E" Sp. z o.o., będącego dostawcą oleju rzepakowego do firmy "B" A. W., tj. dostawcy oleju rzepakowego dla "A" S.A.. Stwierdzono, że w lutym 2014 r. ilość oleju rzepakowego będącego przedmiotem sprzedaży pomiędzy "E" - "B" - "A" - "C", "D" była na tym samym poziomie. Podobnie, czeska firma "C" s.r.o. olej kupiony od "A" S.A. sprzedaje z powrotem do innych polskich podmiotów. • Pan S. R. - dyrektor d/s handlowych w "A" S.A. - zeznał, że w lutym 2014 r. żaden pracownik firmy nie uczestniczył fizycznie w procesie dostawy oleju rzepakowego, w szczególności w obsłudze i transporcie, gdyż wszystkim miała zajmować się firma "B" A. W., a czynności te zostały wkalkulowane w cenę towaru; • podczas procesu sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy pięcioma podmiotami, tj. "E" - "B" - "A" - "C", "D", sprzedawany olej, pomimo przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży i formalnej zmiany właściciela, przechowywany był w tym samym miejscu, tj. na bazie w [...], w zbiornikach dzierżawionych przez "E" Sp. z o.o. od "F" Sp. z o.o., a nie pod adresem każdorazowego sprzedawcy; • siedziba Spółki "E" nie była rzetelnie określona, a z danych systemu RemDat wynika, iż nie zatrudniała ona w kontrolowanym okresie żadnych pracowników; • ustalenia dokonane przez czeskie organy podatkowe w firmach "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w miejscach prowadzenia działalności przez te podmioty nie potwierdzają rzetelności transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego, na co wskazuje: stan techniczny baz przeładunkowych w Czechach, niedostosowanie ich do rodzaju prowadzonej działalności i wymogów środowiskowych, brak wagi do ważenia cystern, nieewidencjonowanie wjazdów/wyjazdów cystern, brak prowadzenia ewidencji stanów magazynowych oleju rzepakowego, brak zaplecza osobowego do wykonywania czynności związanych z tankowaniem cystern i obsługą baz; • miejsce załadunku/rozładunku oleju rzepakowego w [...], również budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykorzystania tego miejsca do wskazanych czynności; • nieuzasadniona jest tak duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym - w przedmiotowej sprawie dostawcy i odbiorcy pojawiają się w łańcuchu dostaw bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących sprzedaży oleju, a składanie ofert handlowych, organizacja transportu, terminy dostaw i cała pozostała logistyka, odbywa się za pomocą maili i rozmów telefonicznych; • część naczep ciężarowych, którymi według dokumentacji miał być przewożony olej rzepakowy, miała inne przeznaczenie, np. z uwagi na zabudowę skrzyniową, a w przypadku 2 cystern było to dostosowanie do przewozu mleka i płynnych środków spożywczych; • w zeznaniach świadków, m.in. Pana S. R., Pani A. W., pracowników firmy "B" - Pani A. T. oraz Pani D. W., Pana A. K. (jednego z kierowców z firmy "G" mającej transportować olej do Czech) pojawiają się rozbieżności i nieścisłości. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż "A" S.A. uczestniczyła w procederze fikcyjnych transakcji w celu uprawdopodobnienia obrotu olejem rzepakowym oraz wystawienia faktur VAT dla czeskich spółek "C" s.r.o. i "D" s.r.o., a w konsekwencji uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszystkie podmioty będące na wcześniejszym niż "A" S.A. etapie dostawy oleju rzepakowego sukcesywnie tworzyły formalne podstawy do żądania zwrotu podatku od towarów i usług przez Spółkę "A". Podniesiono przy tym, iż "A" S.A. nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji wiarygodności firmy "B" A. W.. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za niewystarczające działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę w momencie rozpoczęcia transakcji należało uznać wyłącznie zbadanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów. Ponadto, w sytuacji, gdy strona nie chciała wiedzieć nic o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie "B", nie sposób uznać, iż zachowała wystarczającą ostrożność i staranność przy podejmowaniu decyzji handlowych dotyczących transakcji olejem rzepakowym, zwłaszcza gdy wcześniej nie zajmowała się tego rodzaju działalnością, a wartość udokumentowanych transakcji, które zawarła z kontrahentami, opiewała na kwotę netto ok. 3.000.000,00 zł. Ocenę organu pierwszej instancji uzasadnia również okoliczność, iż Spółka "A" nie zawarła żadnego kontraktu z kontrahentami, który określałby wzajemną odpowiedzialność na wypadek nieprawidłowej, nieterminowej realizacji dostaw. Wobec stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego organ pierwszej instancji - stosownie do postanowień art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - uznał prowadzone przez "A" S.A. ewidencje zakupu i sprzedaży za luty 2014 r. za nierzetelne w części dotyczącej zapisów, gdzie zostały ujęte faktury zakupu od firmy "B" A. W. oraz sprzedaży na rzecz "C" S.R.O. i "D" S.R.O., a tym samym za niestanowiące dowodu w sprawie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają przeprowadzenia rzeczywistych transakcji pomiędzy: "B" A. W. - "A" S.A. - "C" s.r.o., "D" s.r.o. W okolicznościach sprawy wskazano, że w zakwestionowanym zakresie poprzez nieuprawnione odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego od "B" A. W. podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, tj.: • z pominięciem podatku naliczonego w wysokości 681.020,23 zł, wynikającego z 8 faktur VAT wystawionych na rzecz "A" S.A. przez "B" A. W., • wobec ustalenia, iż transakcje sprzedaży przez "A" S.A. na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w ramach WDT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu pomiędzy tymi podmiotami, określił wysokość WDT w lutym 2014 r. w kwocie niższej o 3.069.034,26 zł, a w konsekwencji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 38.669,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 642.351,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na: • naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • nieuwzględnieniu części dowodów Spółki, • dowolną, a przez to wadliwą, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, • niedokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , że "A" S.A. uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych dostawach tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT przy zastosowaniu zerowej stawki podatku. Ponadto - w ocenie strony - organ pierwszej nie wykazał, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zakwestionowała - bez podania podstawy prawnej - zerowej stawki VAT w stosunku do dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "C" s.r.o. oraz "D" s.r.o.. Z ostrożności procesowej, w razie uznania, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego lub wystąpiło naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż podstawowy zarzut Spółki odnosi się do dokonania przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Spółkę. W ocenie strony zgromadzony materiał dowodowy nie świadczy o uczestnictwie "A" S.A. w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, a jeżeli taki mechanizm faktycznie miał miejsce (u dostawców Spółki na wcześniejszych etapach), to brak było podstaw do uznania, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż taki mechanizm miał faktycznie miejsce. W powyższym zakresie strona podniosła, iż wbrew wątpliwościom organu pierwszej instancji, miejsca (bazy) w miejscowościach [...], [...], a także [...] faktycznie były wykorzystywane jako miejsca załadunku/rozładunku oleju rzepakowego, transport oleju rzepakowego był faktycznie wykonywany, firmy "C" s.r.o. i "D" s.r.o. faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a "A" S.A. nie uczestniczyła w fikcyjnym tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym jako tzw. broker - przedsiębiorstwo ostatecznie realizujące zysk. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała zeznania Pana S. R., Pani A. W., Pana M. S., pracownic firmy "B" oraz kierowców firmy "G" M. W., wskazując przy tym, iż w sposób wiarygodny i ze sobą spójny przedstawiony został w nich przebieg kwestionowanych transakcji, a mimo to zostały one pominięte przez organ pierwszej instancji. Kolejno odnosząc się do zeznań Pana K. S. w odwołaniu zarzucono, iż organ pierwszej instancji celowo pomija odpowiedź ww., że "wchodząc w ten interes za namową T. K. nie wiedział, że będzie słupem. Teraz z tego zdał sobie sprawę i tego żałuje", co świadczy o braku wątpliwości świadka w lutym 2014 r. odnośnie transakcji z "A" S.A. i świadczy o autentyczności dokonywanych dostaw oleju rzepakowego. W zakresie zeznań Pana A. K., strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, iż kierowcy mogą nie pamiętać dokładnie kiedy oraz na jakich trasach był wykonywany transport. Zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono wyjaśnień Pana A. K., w których zeznał, iż zna Spółkę, a ponadto faktów świadczących o wykonywaniu transportu w lutym 2014 r. przez wskazanego kierowcę, takich jak: podpisy świadka na kwitach wagowych, numer rejestracyjny ciągnika, którym przewoził olej rzepakowy, a także logowania pojazdu w systemie viaTOLL. W następnych punktach odwołania, strona podniosła, iż w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji miał wątpliwości związane z miejscem załadunku/rozładunku oleju rzepakowego, możliwościami jego przepompowania, to winien poddać te kwestie weryfikacji biegłego, zamiast bazować na ocenie czeskiego organu podatkowego. W tym zakresie strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie ustalił jaką pojemność miały naczepy ciężarowe (cysterny) czy też autocysterny, którymi był przewożony olej rzepakowy z miejsca załadunku ([...]) do miejsca rozładunku ([...] i [...] w Czechach), ile oleju rzepakowego można było załadować na naczepę ciężarową (cysternę), czy też autocysternę oraz czy możliwe było przewożenie oleju rzepakowego naczepą ciężarową "skrzynia, cysterna z przeznaczeniem do przewozu mleka czy też cysterna do przewozu płynnych środków spożywczych". Ponadto w postępowaniu kontrolnym brak było analizy ewidencji ruchu pojazdów w zakładzie spółki "H" Sp. z o.o. w C. oraz danych pochodzących z systemu viaTOLL. Kolejno, odnosząc się do przedstawionego w zaskarżonej decyzji łańcucha dostaw pomiędzy podmiotami będącymi dostawcami i odbiorcami do/od "E" Sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. i "D" s.r.o., Strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie ustalił o jakich parametrach i w jakiej ilości kupowany i sprzedawany był olej rzepakowy, będący przedmiotem tych transakcji. Tym samym, zdaniem strony, nieuprawnione są twierdzenia organu pierwszej instancji, iż olej, który został sprzedany przez "A" S.A. do "D" s.r.o. był tym samym, który wracał następnie do "E" Sp. z o.o.. W przypadku "C" s.r.o., z zaskarżonej decyzji nie wynika też w żaden sposób, by podmiot ten sprzedawał olej rzepakowy na rzecz "E" Sp. z o.o. (tj. dostawcy P.H.U. "B" A. W.). Strona przywołując następnie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 118/11, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/11, nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż sporne transakcje są "(...) transakcjami karuzelowymi, pozbawionymi racjonalnego celu ekonomicznego". W powyższym zakresie strona zaznaczyła, iż działalność Spółki w zakresie transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego była działalnością dochodową, co wynika z porównania cen jednostkowych oleju rzepakowego na fakturach zakupu z cenami na fakturach sprzedaży. Twierdzenia Dyrektora UKS rodzą wiec przekonanie, iż Spółce przypisano udział w tzw. karuzeli podatkowej wyłącznie w oparciu o takie znamiona, które są oczywiście błędne, jak obrót nieuzasadniony gospodarczo. Dla strony niezrozumiałe pozostaje również przywołanie przez organ pierwszej instancji protokołów z czynności sprawdzających dla P.H.U. "B" A. W. oraz "E" Sp. z o.o., w sytuacji, gdy drugi z tych podmiotów nigdy nie był kontrahentem Spółki, a w zaskarżonej decyzji nie zostało wskazane co z nich wynika dla sprawy i przez kogo zostały sporządzone. Podobnie, Spółka nie rozumie jaki był cel powoływania przez organ pierwszej instancji informacji o "sprzedaży w 2014 r. firm będących w łańcuchu dostaw" - brak jest jakiegokolwiek związku tych zdarzeń, mających miejsce po okresie objętym postępowaniem z transakcjami zawartymi przez Spółkę "A". W konsekwencji - w ocenie strony - działania Dyrektora UKS sprowadzają się do wykazania, pomimo braku dowodów, z góry przyjętej tezy, iż Spółka "A" uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, co uczyniono w postępowaniu kontrolnym poprzez odpowiedni dobór zeznań świadków i nie uwzględnienie części zeznań, pominięcie bezspornych kwestii przemawiających za faktycznym obrotem towarami, jak również dowolną, a przez to wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Kolejno w odwołaniu za bezpodstawne uznano zarzuty braku rzetelności, należytej staranności ze strony Spółki, a także niesprawdzania wiarygodności kontrahentów czy dostawców. Odwołując się do udzielonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyjaśnień strona wskazała, iż - wbrew stanowisku Dyrektora UKS - sprawdzała wiarygodność dostawcy ( "B") i swoich kontrahentów ("C" s.r.o. i "D" s.r.o.) poprzez m.in. uzyskanie wstępnej informacji o kontrahentach (np. sprawdzanie dokumentów rejestrowych tych podmiotów, sprawdzanie ich stron internetowych, poszukiwanie opinii o tych podmiotach, sprawdzanie rejestru dłużników czy też informacji o toczących się postępowaniach sądowych) oraz dokonanie próbnej transakcji. Wskazano również, iż w celu sprawdzenia wiarygodności dostawców nie były konieczne - biorąc pod uwagę możliwości telekomunikacyjne - osobiste spotkania z przedstawicielami kontrahentów, podobnie jak nie było potrzeby sporządzania pisemnych umów. Strona ponownie zaznaczyła, iż udział jej pracowników w procesie dostawy oleju rzepakowego, w szczególności w obsłudze i transporcie był zbędny, gdyż całą koordynacją transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego zajmowała się firma "B", która otrzymywała za świadczone usługi stosowne wynagrodzenie (wkalkulowane w cenę zakupu oleju rzepakowego). Ponadto Spółka otrzymywała od w/w. podmiotu informacje (potwierdzenia) o: dostawie oleju rzepakowego, załadowaniu oleju rzepakowego, ważeniu cysterny bądź autocysterny, pobieraniu próbek oleju rzepakowego do badań, dostarczeniu oleju rzepakowego do kontrahenta, opóźnieniach w transporcie i rozładowaniu oleju rzepakowego u kontrahenta. W celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów strona wykonywała również dokładne te same zalecenia, które następnie zostały zawarte w "Liście do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami" opublikowanym przez Ministra Finansów w dniu 13 listopada 2014 r. Tym samym, jeżeli w zaskarżonej decyzji stawiany jest zarzut braku dołożenia należytej staranności przez Spółkę, to organ pierwszej instancji powinien był wprost wskazać jaki jest standard należytej staranności w tego typu transakcjach gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, strona odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyroków w sprawach o sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-80/11 i C-142/11) podkreśliła raz jeszcze, że dokonując spornych transakcji działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, a organ pierwszej instancji nie zbadał tych kwestii w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE. Dodatkowo, w sytuacji, gdyby Spółka nieświadomie brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, nie powinna z tego tytułu ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji. W ostatnim punkcie odwołania Spółka wskazała na naruszenie przez organ pierwszej instancji prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, co powiązała z postanowieniem Nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r., którym wyłączono z jawności informacje zawarte w dokumentach źródłowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. Spółka zarzuciła, iż nie wie na jakiej podstawie wyłączono z jawności informacje zawarte w tych dokumentach, a organ pierwszej instancji nie wypełnił ustawowego obowiązku polegającego na wskazaniu w realiach prowadzonego wobec Spółki postępowania w czym upatruje "interesu publicznego", do którego odwołano się w postanowieniu oraz jaka jest jego treść. W konsekwencji, poprzez naruszenie art. 179 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do nieuprawnionego ograniczenia prawa strony wynikającego z art. 178 § 1 i § 3 w/w. ustawy. Takie działanie organu pierwszej instancji, który jednocześnie uznaje dowody za istotne w danej sprawie, a z drugiej strony nie daje stronie możliwości zapoznania się z takimi dowodami, oznacza faktyczny brak możliwości powoływania dowodów na okoliczności przeciwne. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, odwołania strony oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa orzekł jak w sentencji decyzji. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji rozstrzyga sprawę administracyjną ponownie i to w jej całokształcie - zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 120 i art. 122 O.p.. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, lecz organ z urzędu zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji nie jest ograniczone żądaniami odwołania, ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest właściwe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. W związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Wyrazem powyższej zasady jest art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązujący organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Kolejno, zgodnie z art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołując ww. przepisy prawa Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że na każdym etapie postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie zobowiązane są do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego, tj. materiału, który umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa. Zaniechanie działań w ww. zakresie stanowi naruszenie przepisu postępowania podatkowego (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Jedynie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa - w tym zasady, o której mowa w art. 122 tej ustawy - może stanowić podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena wszystkich faktów prawotwórczych w danej sprawie. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy przy tym rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wymogom powyższym nie czyni zadość postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sprawie objętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., bowiem nie został wyjaśniony należycie stan faktyczny sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych faktów oraz podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia, co uzasadnia przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Do takiego wniosku prowadzi analiza przedłożonego materiału dowodowego. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zasadności odmiennego od deklarowanego przez "A" S.A. rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. wobec zakwestionowania dokonanego przez Spółkę: • obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, w których jako wystawca widniej firma "B" A. W., • opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz czeskich kontrahentów - "C" s.r.o. i "D" s.r.o., jako konsekwencji ustalenia, że sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu jako konsekwencji ustalenia, że sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy ww. podmiotami, a poprzez udział w fikcyjnych transakcjach zakupu/sprzedaży "A" S.A. działała w karuzelowym obrocie z wykorzystaniem zorganizowanej sieci firm tzw. słupów, co miało na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych i wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 642.351,00 zł przez Spółkę "A", która miała pełnić w tym mechanizmie rolę, tzw. brokera, czyli przedsiębiorstwa ostatecznie realizującego zysk z całej operacji polegającej na wielokrotnym, wzajemnym odsprzedawaniu towaru przez firmy będące tzw. buforami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zakresie objętym sporem zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie, czy transakcje zakupu oleju rzepakowego udokumentowane przez "A" S.A. fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma "B" A. W., miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też były tzw. "pustymi fakturami". W sytuacji, gdy firma "B" miała być jedynym dostawcą towaru dla Spółki "A", a w spornych transakcjach miała pełnić rolę organizatora transportu od swojego dostawcy - "E" Sp. z o.o., ustalenie kwestii faktycznego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a następnie jego wywozu z terytorium kraju stało się niezbędnym elementem dla rozstrzygnięcia, czy doszło do rzeczywistej odsprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki, tj. czeskich firm - "C" s.r.o. i "D" s.r.o. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Spółki "A", koniecznym jest ustalenie czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i jego prowspólnotową wykładnię w świetle orzeczeń TSUE oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, iż dla zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, organ pierwszej instancji zobowiązany był do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie zostały dokonane, ale również tego, że w świetle obiektywnych okoliczności Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, tzn. ustalenia, czy Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Przechodząc do oceny materiału dowodowego przedłożonego przez organ pierwszej instancji dla zakwestionowania na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa "A" S.A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie wyjaśnia istotnych okoliczności spawy oraz nie daje podstaw dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych faktów oraz podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Przywołując na wstępie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja organ odwoławczy zważył, że na każdym etapie postępowania organy je prowadzące zobowiązane są do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego, tj. materiału, który umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa. W ocenie organu odwoławczego takich wystarczających działań organ pierwszej instancji nie podjął, co znalazło wyraz również w zarzutach strony zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy zważył, iż przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności odnoszące się do transakcji z firmą "B" A. W., nie stanowią dostatecznej podstawy do stwierdzenia w oparciu o dotychczasowe ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" A. W. nie miały faktycznie miejsca. W szczególności, brak jest ustaleń jednoznacznie świadczących, że "B" nie nabyła paliwa celem jego dalszej odsprzedaży i nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nie przesłuchano również byłego Prezesa Spółki "E" Pana J. G. ani pracownika Pana D. J. na okoliczność transakcji obrotu olejem rzepakowym na rzecz "B", który to olej służyć miał dalszej odsprzedaży. Kolejno organ odwoławczy szczegółowo wskazał niektóre ustalenia organu pierwszej instancji, które nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w dowodach, a co więcej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikają okoliczności, których organ pierwszej instancji nie podważył dowodami przeciwnymi, a które - jak zaakcentowano w odwołaniu - odnieść należy do następujących ustaleń: • firma "B" A. W. była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą pod zgłoszonymi adresami, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zatrudniała pracowników; • w miejscu załadunku oleju rzepakowego, tj. w bazie w [...], znajdowały się zbiorniki Spółki "E" o pojemności pozwalającej na realizację zafakturowanych transakcji; • płatności za zakupione towary dokonywane były na rachunek bankowy "B" A. W. i nie wykazano, aby ceny oleju rzepakowego ujętego w spornych fakturach odbiegały od cen rynkowych; • przesłuchani pracownicy firmy "B" i "A" S.A. posiadali wiedzę na temat transakcji i bezpośrednich kontrahentów, a jak wynika z udzielonych wyjaśnień zakres współpracy pomiędzy w/w. podmiotami został szczegółowo ustalony podczas osobistego spotkania jej przedstawicieli jeszcze przed pierwszą dostawą w lutym 2014 r.; • zeznania pracowników obu firm odnoszące się do kwestii obsługi transakcji, tj. przyjmowania zamówienia, przygotowania dokumentacji, realizacji procesu dostawy, są spójne, a akcentowane przez organ pierwszej instancji rozbieżności odnoszące się np. do kwestii pobierania próbek paliwa, nie podważają ogólnej oceny organu odwoławczego, iż przesłuchani świadkowie wykazali się stosowną wiedzą na temat kwestionowanych transakcji i współpracy pomiędzy obydwiema firmami; • transakcje zostały udokumentowane - do akt sprawy przedłożono faktury, listy przewozowe, kwity wagowe, próbki badania próbek paliwa. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że firma "B" A. W. wystawiła tzw. puste faktury na rzecz Spółki "A" i pełniła jedynie rolę "znikającego podatnika" we wskazanym łańcuchu transakcji. W konsekwencji - odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zakupu od "B" A. W. - organ stwierdził, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnia dostatecznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy kontrahenta strony i jego bezpośredniego dostawcy, tj. "E" Sp. z o.o., w obrębie kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że wobec podmiotu "B" A. W. prowadzone jest obecnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r., które znajduje się na etapie gromadzenia dokumentacji i dowodów źródłowych. Z przekazanych informacji wynika również, że w ramach tego postępowania zwrócono się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. w przedmiocie "E" Sp. z o.o. Jak zaznaczył organ pierwszej instancji, przewiduje się również zwrócenie się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadka Pana J. G., który od dnia 29 marca 2010 r. do dnia 13 maja 2014 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "E" Sp. z o.o. oraz Pana D. J. - pracownika Spółki "E". Zdaniem organu odwoławczego - dowody pozyskane w tym postępowaniu, w tym przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność kwestionowanych transakcji z "B" A. W., których zabrakło w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją, przyczynić się mogą do wyjaśnienia sprawy. Ustalenie co do okoliczności przebiegu transakcji w "E" Sp. z o.o., tj. w podmiocie, od którego rozpocząć miał się transport oleju rzepakowego do czeskich kontrahentów Spółki "A", mają istotne znaczenie w obrębie wyjaśnienia czy sporne dostawy pomiędzy "B", a stroną miały faktycznie miejsce. Przesłuchanie wskazanych osób jest tym bardziej zasadne, gdy ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji ograniczyły się do opisanych powyżej, które organ odwoławczy uznał za niewystarczające. W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien mieć również na uwadze, że sam fakt, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może przesądzić o pozbawieniu "A" S.A. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeśli bowiem zostanie potwierdzone, iż dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach jego kontrahenta i uczynił wszystko czego można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania swoich kontrahentów, organ podatkowy nie może pozbawić go tego prawa. Zatem dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ zobowiązany jest wykazać, czy i jakie obiektywne okoliczności przemawiają za wyłączeniem prawa do odliczenia. W ramach tego wątku sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów postępowania, o czym była mowa powyżej, skutkującym brakiem wykazania przez ten organ, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ten podmiot, ocena zarzutów strony odnośnie nieprawidłowości ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Spółki na tym etapie jest przedwczesna. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia, jakie Spółka udzieliła w toku postępowania kontrolnego, których - co istotne - organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował, w kwestii podjęcia współpracy z "B", a następnie jej realizacji w obrębie spornych transakcji, nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać, aby dokonana ocena - oparta głównie na wskazaniu braku pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami - spełniała w świetle zaleceń prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wymogi dla zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dopóki więc organ pierwszej instancji nie zweryfikuje twierdzeń strony zaprezentowanych w toku postępowania i w złożonym odwołaniu lub nie obali ich przeciwdowodem, dopóty nie będzie można mówić o niewłaściwej weryfikacji kontrahenta przez Spółkę "A". W świetle przedstawionych przez stronę okoliczności współpracy z firmą"B", organ odwoławczy wskazał, iż twierdzenia organu pierwszej instancji, że Spółka "A" nie dochowała należytej staranności są przedwczesne w sytuacji, gdy organ oparł swoją ocenę na takich okolicznościach jak brak pisemnej umowy między kontrahentami czy nieuczestniczenie przez stronę w procesie dostawy (w obsłudze i transporcie). Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji "A" S.A. z czeskimi kontrahentami - "C" s.r.o. i "D" s.r.o., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przeprowadzone postępowanie również w tym przypadku nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka "A" uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostawach tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT, za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów", poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. Z tytułu dokonania transakcji udokumentowanych tzw. "pustymi fakturami": wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firm "C" s.r.o. i "D" s.r.o., mających siedzibę w Czechach przy wykorzystaniu stawki VAT 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od firmy "B" A. W. ze stawką VAT 23%, Spółka "A" w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 642.351,00 zł. Wobec powyższego, po zakwestionowaniu dostaw na rzecz ww. podmiotów, w rozliczeniu decyzji organ pierwszej instancji przyjął, iż wartość WDT wyniosła 404.784,00 zł, zamiast deklarowanej przez Spółkę kwoty 3.473.818,00 zł. Na wstępnie organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji ani w sentencji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazał podstawy prawnej dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o., przyjmując jedynie w tym zakresie, że podstawą do zmiany rozliczenia za luty 2014 r. jest udział Spółki "A" w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Tymczasem dla zakwestionowania spornych transakcji sprzedaży równie ważne jak powyższa kwestia, było zbadanie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 42 ustawy o VAT, co organ pierwszej instancji pominął w swych ustaleniach. Organ odwoławczy analizując przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności odnoszące się do transakcji z "C" s.r.o. i "D" s.r.o., stwierdził, że w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy nie ma dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" S.A. na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Świadczą o tym przede wszystkim braki postępowania dowodowego w odniesieniu do działalności Spółki "E" oraz "B", o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszej decyzji, ale również brak wystarczającego materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji sprzedaży, a ponadto szereg stwierdzonych nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z czeskimi kontrahentami. Organ odwoławczy zauważa, iż podstawowym brakiem dowodowym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym było niepodjęcie próby przesłuchania osób kierujących firmami "C" s.r.o. i "D" s.r.o., tj. odpowiednio Pana K. S. i Pana M. K. na okoliczność kwestionowanych transakcji zakupu od "A" S.A. Jak wynika z akt sprawy, osoby te są obywatelami polskimi, mają również adresy zamieszkania na terytorium kraju, stąd możliwym byłoby, choćby w ramach pomocy prawnej, zwrócenie się do organów właściwych miejscowo, z wnioskiem o przesłuchanie w/w. świadków na okoliczność transakcji ze Spółką "A", tym bardziej, że z udzielonych odpowiedzi na wnioski SCAC nie wynikają jednoznaczne ustalenia, które pozwalałyby w sposób bezsporny podważyć kwestionowane, transakcje. Oceny powyższej kwestii nie zmienia, zdaniem organu odwoławczego, dopuszczenie przez organ pierwszej instancji jako dowodu w sprawie dokumentów źródłowych zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w postępowaniu karnym o sygn. akt [...], skoro śledztwo o sygn. akt [...], z którego pochodzą włączone materiały, dotyczyło okresu od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy nadto odniósł się szczegółowo, kolejno do stwierdzonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieścisłości i sprzeczności, stwierdzając w konkluzji, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez "A" S.A. w lutym 2014 r. na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Zatem, w świetle przytoczonych argumentów, nie sposób uznać - bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w obrębie funkcjonowania firm "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w kontrolowanym okresie, a także przesłuchania Pana K. S. i Pana M. K. na okoliczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - że kwestie te zostały przez organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnione. Organ pierwszej instancji w przypadku kwestionowanych transakcji sprzedaży na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. winien także w ponownie prowadzonym postępowaniu zestawić i poddać ocenie w całokształcie zebrany materiał dowodowy w aspekcie art. 42 ustawy o VAT, tak aby ustalić czy zostały spełnione warunki ramowe uznania transakcji za WDT i zastosowania w konsekwencji stawki podatku 0%. Dodać należy, iż odmawiając wiarygodności dowodom przedłożonym przez stronę organ pierwszej instancji winien wskazać przyczyny, które legły u podstaw takiej oceny. Końcowo organ zauważa, że dopiero, gdy zostanie jednoznacznie potwierdzone, iż Spółka miała wiedzę o nielegalnych działaniach jej kontrahentów, bądź w przypadku gdy nie miała tej wiedzy i brak było wystarczających działań jakich można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania kontrahentów, organ podatkowy będzie mógł pozbawić ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również prawa do opodatkowania transakcji stawką 0% jako WDT. W konsekwencji, dla wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przydatne jest sięgnięcie do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy, w tym w szczególności do wyroku wydanego w sprawie C 409-04 Teleos plc i in., przeciwko Commissioners of Customs & Exercices z 27 września 2007 r. W odniesieniu do świadomości strony uczestnictwa w oszustwie podatkowym w transakcjach z "C" s.r.o. i "D" s.r.o., organ pierwszej instancji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że "A" S.A. nie chciał nic wiedzieć o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie "B", a działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę w momencie rozpoczęcia transakcji polegające wyłącznie na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów były niewystarczające do uznania, że "A" S.A. w prowadzonej działalności gospodarczej zachowała należytą staranność. Taki sposób oceny przez organ pierwszej instancji powyższej kwestii nie można jednak uznać, w opinii organu odwoławczego, za wyczerpujący. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze wyjaśnienia strony, których istotne - organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował w kontekście twierdzenia, że zakres czynności jakie wskazała strona był szerszy i polegał na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych, stron internetowych kontrahentów, poszukiwaniu opinii o podmiotach, sprawdzaniu rejestru dłużników, informacji o toczących się postępowaniach sądowych, ale były to również audyty u kontrahentów polegające na sprawdzeniu warunków technicznych do prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej, wskazuje, że dopóki organ pierwszej instancji nie zgromadzi i nie podda ocenie w całokształcie materiału dowodowego oraz nie zweryfikuje twierdzeń strony lub nie podważy ich przeciwdowodem, dopóty przedwczesny jest wniosek, że działania Spółki odbiegały od standardów biznesowych. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że postępowanie w zakresie powyższych zaleceń nie może zostać przeprowadzone w ramach reformatoryjnych uprawnień organu prowadzącego postępowanie odwoławcze. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. To ograniczenie postępowania dowodowego związane jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 ww. ustawy), której naruszenie pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji, organ odwoławczy może przejąć te zadania tylko w wyjątkowo uzasadnionych przypadkach i jedynie w zakresie uzupełniającym. W niniejszej sprawie, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło natomiast do niezbędnych ustaleń, a te poczynione nie dały dostatecznych podstaw do stwierdzenia, iż "A" S.A. uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o mechanizmie nadużycia prawa - o czym mowa powyżej. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za zasadne uznał uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o: I. uchylenie w całości ww. decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie - z powodu wydania tych decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: • naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • nieuwzględnienie części dowodów skarżącej, • dowolną, a przez to wadliwą, ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, • niedokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej (a wcześniej przez Dyrektora UKS) oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przez co Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ww. ustawy, gdyż materiał dowodowy zgromadzony do tej pory w postępowaniu kontrolnym dowiódł, iż Spółka nie uczestniczyła w tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, a w przypadku ustalenia, iż obrót olejem rzepakowym przez skarżącą był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, to - w celu zakwestionowania ujęcia tego obrotu w rozliczeniu VAT - Dyrektor UKS nie wykazał, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, a zatem w realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Z ostrożności procesowej, w razie uznania, iż w tym postępowaniu nie doszło jeszcze do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym lub do naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, konsekwencją czego było wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2015 r. na podstawie materiału dowodowego niepełnego lub wzajemnie sprzecznego, skarżąca wniosła o: II. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 stycznia 2016 r. z powodu wydania tej decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie okoliczności, które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji; III. zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi w części II. 1. Skarżąca - powtarzając treść odwołania - wskazała, iż podstawowy zarzut odnosi się do dokonania przez organy obu instancji błędnych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Spółkę. W ocenie strony skarżącej materiał ten nie świadczy o uczestnictwie "A" S.A. w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, a jeżeli taki mechanizm faktycznie miał miejsce (u dostawców Spółki na wcześniejszych etapach), to brak było podstaw do uznania, aby Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż taki mechanizm miał faktycznie miejsce. Wobec powyższego, skarżąca uznała, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien - po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji - umorzyć postępowanie w sprawie (dostatecznie już wyjaśnionej), a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuty odnoszące się do zaskarżonej decyzji ostatecznej strona skarżąca sformułowała w części II.2. uzasadnienia skargi. Analizując okoliczności faktyczne wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r. w zakresie działalności "B" A. W., a także "C" S.R.O. i "D" S.R.O., które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wskazał wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących w/w. firm, natomiast niektóre z wymienionych w decyzji okoliczności są nieprecyzyjne i mogą prowadzić do błędów interpretacyjnych. Przywołując część z zaleconych w zaskarżonej decyzji czynności, tj. m.in. przesłuchania osób działających w ramach "E" Sp. z o.o., uwzględnienia dowodów pozyskanych w postępowaniu prowadzonym w "B" za okres od lutego do czerwca 2014 r., a także w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Dyrektora UKS w Spółce "E", czy podjęcia próby przesłuchania osób kierujących firmami "C" s.r.o. i "D" s.r.o., Skarżąca przyjęła, iż są to zalecenia nieprecyzyjnie wskazane. W ocenie skarżącej istnieje w związku z tym ryzyko, iż organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe w znacznej części ograniczy się jedynie do: włączenia do niniejszego postępowania protokołu z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "B" (uzupełnionego o informacje dotyczące "E" Sp. z o.o.) czy też przesłuchania w charakterze świadków Pana K. S. i Pana M. K.. Skarżąca podkreśliła końcowo, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien również wskazać dodatkowe okoliczności faktyczne dotyczące "B" A. W., a także "C" s.r.o. i "D" s.r.o., które powinny być zbadane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, tj.: • rzeczywiste prowadzenie działalności przez "C" S.R.O. i "D" S.R.O. w lutym 2014 r.; • ustalenie od jakiego podmiotu nabywany był olej rzepakowy przez "B", który następnie był przedmiotem sprzedaży w lutym 2014 r. na rzecz skarżącej, bowiem z informacji jakie posiada skarżąca, "B" nie miał jedynego dostawcy oleju rzepakowego (była nim również spółka "I" z siedzibą w Niemczech); • jak był organizowany transport oleju rzepakowego pomiędzy dostawcą ("E" Sp. z o.o. czy też "I") a "B", zwłaszcza na tą okoliczność powinny być przeprowadzone dodatkowe dowody; • miejsce załadunku/rozładunku oleju rzepakowego oraz przepompowywania oleju rzepakowego, a zwłaszcza przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w tym zakresie; • rodzaju oleju rzepakowego (tj. o jakiej zawartości wolnych kwasów tłuszczowych, wody KF oraz fosforu metodą ICP) oraz odpowiednio w jakiej ilości był dostarczany na rzecz "B", Spółki "A" oraz "C" s.r.o. i "D" s.r.o., w jakiej ilości był sprzedawany przez "C" S.R.O. i "D" s.r.o. na rzecz innych odbiorców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę ustalone w trakcie postępowania, okoliczności stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, że w sprawie objętej skargą zaistniały przesłanki do uchylenia - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie wyjaśniał istotnych okoliczności stanu faktycznego i nie dawał podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co w kontekście podnoszonych zarzutów w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje, że argumentacja skarżącej jest bezpodstawna w sytuacji, gdy z powodu naruszenia tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w aspekcie dotychczas przedłożonego materiału dowodowego, do czasu zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestii zasadności dokonanego przez skarżącą odliczenia, przedwczesna jest ocena czy "A" S.A. uczestniczyła w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT oraz czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o nadużyciu prawa. Tym samym w sytuacji, gdy ustalenia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym były niewystarczające oraz uznania, że w sprawie, której spór dotyczy, nie zachodzi żadna z przesłanek świadczących o bezprzedmiotowości postępowania, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o umorzenie postępowania w sprawie. W sprawie objętej skargą istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uzasadniało wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty, w szczególności odnoszące się do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast - jak wnosiła skarżąca - umorzenia postępowania w sprawie nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Z porównania treści przywołanych przepisów art. 229 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jednoznacznie granica czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Pierwszy z nich wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ odwoławczy, że takie postępowanie nie jest wystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem na podstawie art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpatrując zatem uprawnienie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz do prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 ww. ustawy należy ostatecznie dojść do wniosku, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że na jego podstawie możliwe jest przeprowadzenie przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i to tylko w (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)" co oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, oraz że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co wynika w sposób oczywisty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, powyższe należało odnieść do ustalenia, czy transakcje zakupu oleju rzepakowego udokumentowane przez "A" S.A. fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma "B" A. W., miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też były tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy firma "B" miała być jedynym dostawcą towaru dla Spółki "A", a w spornych transakcjach miała pełnić rolę organizatora transportu od swojego dostawcy - "E" Sp. z o.o. ustalenie kwestii faktycznego istnienia towaru, będącego przedmiotem obrotu, a następnie jego wywozu z terytorium kraju stało się niezbędnym elementem dla rozstrzygnięcia, czy doszło do rzeczywistej odsprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki, tj. czeskich firm - "C" s.r.o. i "D" s.r.o.. Jednocześnie w przypadku potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" zostały faktycznie zrealizowane na rzecz Spółki "A", koniecznym stało się ustalenie czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W kwestii oceny materiału dowodowego przedłożonego przez organ pierwszej instancji dla zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa "A" S.A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności odnoszące się do transakcji z firmą "B" A. W., nie stanowiły dostatecznej podstawy do stwierdzenia w oparciu o dotychczasowe ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie miały faktycznie miejsca. W szczególności, brak było ustaleń jednoznacznie świadczących, że "B" nie nabyła oleju celem jego dalszej odsprzedaży i nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 (ustawy o VAT. W tym zakresie w postępowaniu zabrakło przede wszystkim szerszych ustaleń odnośnie działalności firmy "E" Sp. z o.o., a w szczególności przeprowadzenia przesłuchań byłego Prezesa Spółki "E" Pana J. G. oraz pracownika ww. spółki Pana D. J. na okoliczność transakcji obrotu olejem rzepakowym na rzecz "B" (który to olej służyć miał dalszej odsprzedaży), czy wystąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwestii zatrudnienia pracowników przez "E" Sp. z o.o.. Kolejno, organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ocenił, iż z ustaleń organu pierwszej instancji odnoszące się m.in. do kwestii prowadzenia działalności w kontrolowanym okresie przez "E" Sp. z o.o. w miejscu wskazanym jako siedziba, czy niezatrudnienia przez ww. Spółkę pracowników, nie znalazły dostatecznego potwierdzenia w dowodach. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał również szereg okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, których organ pierwszej instancji nie podważył dowodami przeciwnymi, a które - jak również zaakcentowano w odwołaniu i skardze - odnieść należy do następujących ustaleń: • firma "B" A. W. była podmiotem faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą pod zgłoszonymi adresami, była zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz zatrudniała pracowników; • w miejscu załadunku oleju rzepakowego, tj. w bazie w [...], znajdowały się zbiorniki Spółki "E" o pojemności pozwalającej na realizację zafakturowanych transakcji; • płatności za zakupione towary dokonywane były na rachunek bankowy "B" A. W. i nie wykazano, aby ceny oleju rzepakowego ujętego w spornych fakturach odbiegały od cen rynkowych; • przesłuchani pracownicy firmy "B" i "A" S.A. posiadali wiedzę na temat transakcji i bezpośrednich kontrahentów • przesłuchani świadkowie wykazali się stosowną wiedzą na temat kwestionowanych transakcji i współpracy pomiędzy obydwiema firmami; • transakcje zostały udokumentowane - do akt sprawy przedłożono faktury, listy przewozowe, kwity wagowe, próbki badania próbek paliwa, co miało istotne znaczenie w sytuacji zakwestionowania prawa Spółki "A" do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i winno być poddane przez organ pierwszej instancji szerszej analizie i ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji - odnosząc się do zakwestionowanych transakcji zakupu od "B" A. W. - organ stwierdził, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśniało dostatecznie okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy kontrahenta strony i jego bezpośredniego dostawcy, tj. "E" Sp. z o.o. w obrębie kwestionowanych transakcji, a w szczególności - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - gdy wobec "B" prowadzone jest obecnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r., w ramach którego to postępowania zwrócono się także z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego za miesiące od lutego do czerwca 2014 r. w podmiocie "E" Sp. z o.o. oraz przewiduje się zwrócenie się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadka Pana J. G. oraz Pana D. J.. Powyższe braki spowodowały, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami od "B" nie doprowadziło do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Jednocześnie sposób prowadzenia postępowania w tym zakresie, gromadzenia materiału dowodowego oraz formułowania wniosków zaprezentowany w zaskarżonej decyzji nie mógł zostać uznany przez organ odwoławczy za wystarczający, albowiem wskazane w decyzji ostatecznej rozbieżności co do ustaleń stanu faktycznego oraz braki w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W wydanej decyzji organ odwoławczy prawidłowo odniósł się również do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , że Spółka "A" S.A. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "B" A. W. i była świadoma uczestnictwa w nielegalnym obrocie olejem rzepakowym, co wynikać miało - w ocenie organu pierwszej instancji - ze zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. W tym zakresie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, skutkującym brakiem wykazania przez ten organ, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ten podmiot, ocena zarzutów Skarżącej odnośnie nieprawidłowości ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dochowania należytej staranności w działaniach Spółki była przedwczesna na etapie odwoławczym. Jednocześnie - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej - stanowisko przyjęte przez organ pierwszej instancji wobec Spółki "A", iż nie dochowała należytej staranności w kontaktach z "B", pozostawało w prezentowanym kształcie w opozycji do stanowiska TSUE, a zakres argumentacji jaki przyjęto w decyzji świadczyć mógł o braku wystarczających podstaw dla ustaleń w kwestii oceny świadomości skarżącej co do uczestnictwa w nadużyciu prawa. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, jakie udzieliła w toku postępowania kontrolnego, których - co istotne - organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował, w kwestii podjęcia współpracy z "B", a następnie jej realizacji w obrębie spornych transakcji, nie sposób było uznać, aby dokonana ocena - oparta głównie na wskazaniu braku pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami oraz nieuczestniczeniu przez Spółkę w procesie dostawy (w obsłudze i transporcie) - spełniała w świetle zaleceń prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wymogi dla zastosowania regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż brak było pełnego wyjaśnienia świadomości skarżącej w przedstawionym zakresie, co odnosiło istotny wpływ na ocenę prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego również w ww. kwestii nie można było natomiast rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej , prawidłowo mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu wyjaśnienia i poddania ocenie w całokształcie zebranych dowodów powyższe kwestie. Zalecenia takie wynikały wprost z treści zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z podanych powodów zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w kontekście kwestionowanych transakcji zakupu od "B" A. W. należy uznać za bezpodstawny. W skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na braki postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych przez "A" S.A. fakturami wystawionymi na rzecz czeskich kontrahentów - "C" s.r.o. i "D" s.r.o., co uniemożliwiło organowi odwoławczemu pełną weryfikację stanu faktycznego w tej części. W powyższym zakresie organ miał na uwadze, iż w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto, że Spółka "A" uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostawach tego oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT, za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów", poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder. Z tytułu dokonania transakcji udokumentowanych tzw. "pustymi fakturami": wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firm "C" s.r.o. i "D" s.r.o., mających siedzibę w Czechach przy wykorzystaniu stawki VAT 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od firmy "B" A. W. ze stawką VAT 23%, Spółka "A" w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 642.351,00 zł. Wobec powyższego, po zakwestionowaniu dostaw na rzecz ww. podmiotów, w rozliczeniu decyzji organ pierwszej instancji przyjął, iż wartość WDT wyniosła 404.784,00 zł, zamiast deklarowanej przez Spółkę kwoty 3.473.818,00 zł. W tym zakresie w pierwszej kolejności zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji ostatecznej, iż organ pierwszej instancji ani w sentencji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy prawnej dla zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o., przyjmując jedynie, że podstawą do zmiany rozliczenia za luty 2014 r. był udział Spółki "A" w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym. Tymczasem dla zakwestionowania spornych transakcji sprzedaży równie ważne jak powyższa kwestia, było zbadanie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 42 ustawy o VAT, co organ pierwszej instancji pominął w swych ustaleniach. Organ odwoławczy analizując przytoczone w decyzji pierwszoinstancyjnej okoliczności odnoszące się do transakcji z "C" s.r.o. i "D" s.r.o., zasadnie stwierdził również, że w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy nie było dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" S.A. na rzecz ww. firm nie miały faktycznie miejsca. Świadczyć o tym miały przede wszystkim braki postępowania dowodowego w odniesieniu do działalności Spółki "E" oraz "B", ale również brak wystarczającego materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji sprzedaży, a ponadto szereg stwierdzonych nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do transakcji z czeskimi kontrahentami. Podstawowym brakiem dowodowym było niepodjęcie próby przesłuchania osób kierujących firmami "C" s.r.o. i "D" s.r.o., tj. odpowiednio Pana K. S. i Pana M. K. na okoliczność kwestionowanych transakcji zakupu od "A" S.A., tym bardziej, że z udzielonych odpowiedzi na wnioski SCAC, jakie organ pierwszej instancji skierował do czeskiej administracji podatkowej, nie wynikały jednoznaczne ustalenia, które pozwalałyby w sposób bezsporny, podważyć kwestionowane transakcje. Również szczegółowo wykazane w zaskarżonej decyzji ostatecznej nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w pełni uzasadniały stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , iż organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę zaprezentowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej, że faktury wystawione przez "A" S.A. w lutym 2014 r. na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywa. Zatem, w świetle przytoczonych w decyzji ostatecznej argumentów i wskazanych braków dowodowych, nie sposób było uznać - bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w obrębie funkcjonowania firm "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w kontrolowanym okresie, a także przesłuchania Pana K. S. i Pana M. K. na okoliczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, - że kwestie te zostały przez organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnione. Zalecono również, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w przypadku kwestionowanych transakcji sprzedaży na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. zestawił i poddał ocenie w całokształcie zebrany materiał dowodowy w aspekcie regulacji art. 42 ustawy o VAT, tak aby ustalić czy zostały spełnione warunki ramowe uznania transakcji za WDT i zastosowania w konsekwencji stawki podatku 0% zasadnie organ odwoławczy zauważył, że dopiero, gdy zostanie jednoznacznie potwierdzone, iż Spółka miała wiedzę o nielegalnych działaniach jej kontrahentów, bądź w przypadku gdy nie miała tej wiedzy i brak było wystarczających działań jakich można oczekiwać od podatnika w celu zweryfikowania kontrahentów, organ pierwszej instancji będzie mógł pozbawić ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również prawa do opodatkowania transakcji stawką 0% jako WDT. Analizując kolejno stanowisko organu pierwszej instancji co do kwestii świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym w transakcjach z "C" s.r.o. i "D" s.r.o., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej poprzestano jedynie na stwierdzeniu, że "A" S.A. nie chciała nic wiedzieć o transakcjach olejem rzepakowym, w całości powierzając obsługę transakcji firmie "B", a działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę w momencie rozpoczęcia transakcji polegające wyłącznie na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahentów były niewystarczające do uznania, że "A" S.A. w prowadzonej działalności gospodarczej zachowała należytą staranność. Taki sposób oceny przez organ pierwszej instancji powyższej kwestii zasadnie uznano za niewystarczający i w kontekście wyjaśnień. Skarżącej, których - co istotne - organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował, a które wskazywały szerszy zakres czynności sprawdzających czeskich kontrahentów i prawidłowo zalecono, aby do czasu, gdy organ pierwszej instancji nie zgromadzi i nie podda ocenie w całokształcie materiału dowodowego oraz nie zweryfikuje twierdzeń Spółki lub nie podważy ich przeciwdowodem, nie wyciągać wniosków, że działania "A" S.A. odbiegały od standardów biznesowych. W zaistniałym stanie rzeczy nie dokonanie wszystkich koniecznych w czynności zmierzających do pełnej weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "C" s.r.o. i "D" s.r.o. naruszało wymogi określone w art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym z uwagi na zakres czynności koniecznych do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, niewątpliwie i w tej części spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Dodać należy także, że skarżąca alternatywnie wnosiła o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stąd podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym raz jeszcze należy stwierdzić, iż z uwagi na zakres postępowania dowodowego, który wykracza poza dyspozycję art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podsumowując, uznając zarzut skargi dotyczący, naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa za bezzasadny raz jeszcze należy podkreślić, iż prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi bowiem do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszj instancji do ponownego rozpatrzenia. Należy mieć też na uwadze, że treść art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Jeżeli zatem wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części - a tak jest co wykazał organ w niniejszej sprawie - to uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego i samodzielne dokonanie niezbędnych ustaleń rażąco naruszyłyby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez - jak twierdzi skarżący - "nie wskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazania okoliczności faktycznych (...), które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora UKS". W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wydanej w oparciu o art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa szczegółowo wskazano na str. 11-27 przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem przepisów prawa, które zostały naruszone. Wskazano przy tym na okoliczności, które przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien mieć na uwadze organ pierwszej instancji celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, umożliwiające w konsekwencji prawidłową ocenę wszystkich prawotwórczych w sprawie faktów, z jednoczesnym wskazaniem działań, które winny zostać podjęte w celu usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości - o czym mowa powyżej. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, wynikające z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew skarżącej, wytyczne co do sposobu postępowania nie ograniczają organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ zauważa konieczność wyjaśnienia poszczególnych kwestii, które wyłonią się w toku postępowania. Ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w żaden sposób nie ogranicza również uprawnień procesowych strony. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważa, iż okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą w pkt II.2.3 uzasadnienia skargi, jakie w jej ocenie dodatkowo należało wskazać w zaskarżonej decyzji do zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, były już przedmiotem wyjaśnienia i w tych kwestiach nie zachodzi potrzeba ponownego dowodzenia tychże okoliczności. Natomiast w zakresie zbadania okoliczności rzeczywistego prowadzenia działalności przez firmy "C" s.r.o. i "D" s.r.o. w lutym 2014 r. oraz miejsc załadunku/rozładunku oleju rzepakowego oraz przepompowywania oleju rzepakowego zalecenia takie zostały zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdzie wskazano m.in. na konieczność ustalenia okoliczności funkcjonowania firm: "B" i jej bezpośredniego dostawcy, tj. "E" Sp. z o.o. (tu pojawiło się choćby zalecenie jednoznacznego ustalenia od kogo Spółka "E" wydzierżawiła zbiorniki na olej rzepakowy, gdyż w decyzji organu pierwszej instancji pojawiły się dwa różne podmioty: "J" M. M. lub "F" Sp. z o.o.) w obrębie kwestionowanych transakcji, a także czeskich kontrahentów - "C" s.r.o. i "D" s.r.o. W świetle powyższego zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za bezpodstawny. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej wskazujące na naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniało wniosek strony skarżącej zawarty w odwołaniu z dnia 5 września 2012 r., w którym wskazano, iż w razie uznania, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego lub wystąpiło naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wnosi się o uchylenie w całości decyzji z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w wyroku. DSz