I SA/Wr 256/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej A S. A. z siedzibą w W. kwotę 5433 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.920 zł. Z akt sprawy wynika, że A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka, Strona, Skarżąca) w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazała zobowiązanie w kwocie 18.415 zł, przyjmując do opodatkowania: - grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.559,90 m ², - budynki mieszkalne o pow. 86 m², - budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 825,16 m², i stosując stosowne stawki podatku wynikające z Uchwały Rady Miejskiej w N. nr [...] z dnia [...]11.2009 r. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 75.646 zł, stosując do nich stawkę podatku w wysokości 2% ich wartości, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.). Organ I instancji decyzją z [...] września 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 38.920 zł, uznając za nieprawidłowe przyjęcie przez Spółkę, iż posiadane przez podatnika linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albowiem są ułożone w kanałach stanowiących odrębną własność osoby trzeciej na skutek ich zbycia przez podatnika. Organ pierwszej instancji powołując się na opinię biegłego uznał, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, jako sieci telekomunikacyjne tworzą całość techniczno-użytkową, są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wskazał na definicje zamieszczone w art. 3 pkt 1, 3 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Stwierdził, że treść opinii biegłego przyjęta jako dowód w niniejszym postepowaniu wskazała, że kabel telekomunikacyjny ułożony w kanalizacji kablowej stanowi budowlę. Tym samym podlega opodatkowaniu. Organ uznał za nieuprawnione twierdzenie podatnika, że w przypadku gdy linie znajdują się w kanale lub studzience kanalizacyjnej osoby trzeciej są wyłączone z opodatkowania. Zauważył, że gdyby przed wejściem w życie ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106. Poz. 675 ze zm.), linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, to nie istniałaby potrzeba zmiany definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wprowadzono do niej pojęcie obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a) jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Dopiero taka definicja budowli, w ocenie organu I instancji, daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej i to od momentu wejścia w życie tej zmiany czyli od 1 sierpnia 2010r. Uwzględniono to w decyzji przyjmując, iż wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania w zakresie ustalenia wartości budowli podatnika w postaci spornych linii kablowych są wartości wskazane przez podatnika w deklaracji z dnia [...] stycznia 2010 r. powiększone o wartość wskazaną przez podatnika w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i stwierdziła, że podnoszona przez organ podatkowy argumentacja nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie, gdyż Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej pozostając właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie można określić właściciela takiego obiektu, a to oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jako potwierdzające takie stanowisko Spółka powołała wyroki NSA z dnia 27.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 oraz WSA w Olsztynie z dnia 27.11.2014 r. sygn. akt I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi z dnia 4.03.2015 r. sygn. akt 1132/14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, a także urządzanie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Następnie organ podatkowy, przywołując art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, stwierdził, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dalej stwierdził, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której mówi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Budowlami, na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, są także sieci uzbrojenia terenu, Dlatego, zdaniem Kolegium, należy przyjąć, że wszelkiego rodzaju przewody telekomunikacyjne stanowią sieć uzbrojenia terenu, stanowiąc budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.o.l., a przez to art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W sytuacji gdy linie kablowe stanowiące budowlę, jako sieć uzbrojenia terenu, w myśl art. 3 pkt ustawy Prawo budowlane, zostaną umieszczone w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, dojdzie do funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia umieszczona w kanalizacji kablowej. Przewody te i obejmująca je kanalizacja kablowa, spełniając przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą ze sobą w funkcjonalnym związku tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Zmiana właściciela jednego z tych elementów budowli nie zmieni charakteru tej budowli. Opodatkowaniu będzie zatem podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Uwzględniając, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnosi ją m in. do budowli lub ich części, nie ma, zdaniem organu odwoławczego, przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Oznacza to, że pod pojęciem właściciela budowli, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Oceny organu odwoławczego nie zmienia okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego, bowiem nie powoduje to utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że 2010 r., ze względu na to, że własność kanalizacji kablowej i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla Spółki budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji, gdy Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Zdaniem strony skarżącej, w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała, że argumentacja ta opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się jest zatem nieadekwatne w niniejszej sprawie. Ponadto argumentacja ta nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot określenie podatnika co do całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty jest możliwe, jest nim właściciel obu rzeczy składających się na tę całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Ponieważ norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania jaki i podmiot (podatnik), to niedookreślenie podatnika oznacza, niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości od stycznia do lipca 2010 r. jako budowli kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, ale w sytuacji gdy właścicielem kabli jest skarżąca Spółka a właścicielem kanalizacji telekomunikacyjnej inny podmiot, który nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Spór, co do przyjętej przez organy podatkowe wartości budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 r. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynika z wykładni przepisów podatkowych, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a nie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele i samoistni posiadacze nieruchomości. Wobec powyższego istotnym jest, że w 2010 r. strona skarżąca nie była ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe. Rozważenia wymaga zatem to, czy Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu wartości budowli, którą jak wywiódł organ podatkowy jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i ułożone w niej kable telekomunikacyjne Kwestia ta była już rozpoznana przez sądy administracyjna, w tym tut. Sąd w wyroku z dnia 11.06.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 338/15), a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.05.2014 r., (sygn. akt II FSK 1498/12) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27.11.2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 674/14). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela argumentację przedstawioną w wymienionych orzeczeniach. Z wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł na gruncie zbliżonego stanu faktycznego do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wynika, że: "Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całej podziela powyższą argumentację prawną i wniosek o braku podstaw prawnych do przyjęcia, że podmiot, który nie jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem zarówno kanalizacji telekomunikacyjnej jak i kabli przebiegających przez tę kanalizację, składających się na całość techniczno-użytkową nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci kabli telekomunikacyjnych wraz z kanalizacją kablową. Analogiczne stanowisko w tym zakresie wypowiedział Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ww. wymienionym w prawomocnym wyroku, stwierdzając, że " Jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Złożona z kanalizacji kablowej i kabli, jedna budowla, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable te nie stanowią wówczas samodzielnej budowli, a są tylko jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka wskazuje, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 777/06 i II FSK 514/06, z dnia 27 maja 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1498/12, dostępne CBOIS)". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że błędnie organy podatkowe przyjęły do opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. wartości budowli, w skład której wchodzą stanowiące całość techniczno-użytkową: kanalizacja telekomunikacyjna, której skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem oraz kable telekomunikacyjne stanowiące własność Spółki. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczny, osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skarżąca Spółka nie jest ani właścicielem ani posiadaczem samoistnym budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i powożone w niej kable telekomunikacyjne. Brak zatem podstaw do przypisania Spółce statusu podatnika w zakresie podatku od nieruchomości od wartości takiej budowli. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i powoduje nałożenie ciężaru podatkowego na podmiot niebędący podatnikiem. Niezasadne, w ocenie Sądu, jest powoływanie się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę do uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, będącego współwłaścicielem budowli, którą jest stanowiąca całość techniczno-użytkową kanalizacja telekomunikacyjna i położone w niej kable. Pomijając kwestie czy można mówić o współwłasności w przypadku takiej budowli, należy stwierdzić, że powołany przez organy podatkowe przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa ogólnie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do: gruntów (pkt 1), do budynków (pkt 2) i w odniesieniu do budowli lub ich części (pkt 3), ale nie określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ta regulacja znajduje się bowiem w art. 3 tej ustawy. Wskazanie podstawy opodatkowania dla części budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) należy wiązać z podatnikiem będącym posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i lit.b) u.p.o.l. Przepis ten nie ma zaś zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.